Budżetowanie jest procesem, w trakcie którego następuje rozpisanie nadrzędnych planów przedsiębiorstwa między wewnętrzne jednostki organizacyjne tego podmiotu. Zmusza ono zarządzających do skonkretyzowania i sprecyzowania podstawowych celów, tak, aby można je było przedstawić w wielkościach liczbowych (koszty, przychody, zyski), umożliwiając przekształcenie zamierzeń w konkretne działanie.
Punktem wyjścia do opracowania procedury budżetowej jest określenie czynników zewnętrznych, niezależnych od przedsiębiorstwa, które będą sprzyjać lub przeszkadzać w realizacji celu danego podmiotu. Oznacza to konieczność sporządzenia, przed przystąpieniem do tworzenia budżetu, odpowiednich prognoz dotyczących spodziewanej sytuacji makroekonomicznej.
Ogólny schemat procesu budżetowania obejmuje trzy fazy:
- tworzenie budżetu,
- realizację budżetu,
- kontrolę budżetu.
W fazie tworzenia budżetu formułowane są zadania dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa. Równocześnie podejmowane są decyzje co do tego, jaki majątek rzeczowy, pracownicy, środki finansowe i inne zasoby będą przydzielane do realizacji określonych zadań. Etap ten kończy się zatwierdzeniem budżetu do realizacji przez kadrę zarządzającą.
W fazie drugiej następuje wykonanie zadań sformułowanych w budżecie. Podstawą wykonania tych zadań są środki przydzielone jednostce organizacyjnej przedsiębiorstwa. Realizacja budżetu odbywa się przy zastosowaniu zasad i procedur określonych w planie, co nie oznacza, że w razie istotnych zmian w otoczeniu lub niemożliwości urzeczywistnienia przewidzianych przedsięwzięć zadania te nie mogą być zmienione - w takim przypadku następuje korekta budżetu w trakcie jego realizacji.
Po zakończeniu okresu, na jaki został sporządzony budżet, następuje ostatnia faza procesu budżetowania, czyli kontrola wykonania budżetu. Polega ona na porównaniu bieżących dokonań wewnętrznych jednostek przedsiębiorstwa w stosunku do zadań określonych w planie. W trakcie kontroli budżetowej następuje ustalenie odchyleń wykonania od planu, ich ocena oraz rozpoznanie przyczyn powstałych niezgodności i osób za nie odpowiedzialnych. Efektem powinny być wnioski co do sposobu usuwania zakłóceń oraz wskazania sposobów zabezpieczających przed ponownym ich wystąpieniem.
Metody budżetowania określają reguły postępowania, które są stosowane świadomie przy sporządzeniu budżetu. Konkretna metoda obejmuje zespół czynności obliczeniowych, które należy wykonać przy ustaleniu wartości poszczególnych pozycji budżetu. Każda metoda oparta jest na zespole ogólnych założeń, które zostały przyjęte dla określenia pozycji budżetu. Specyfika poszczególnych rodzajów działalności i makrootoczenie wpływają w znacznym stopniu na wybór określonych metod budżetowania oraz form budżetów. W polskich przedsiębiorstwach coraz powszechniej stosuje się budżetowanie przyrostowe, od zera i kroczące.
Zaletą metody przyrostowej jest stosunkowo mała pracochłonność i prostota polegająca praktycznie na powielaniu schematu z poprzedniego okresu. Jest to więc sposób najtańszy i najszybszy, co ma często spore znaczenie dla procesu budżetowania. Niewątpliwą zaletą jest także duża uniwersalność - procedura ta może być stosowana zarówno w przedsiębiorstwach produkcyjnych, jak i usługowych czy handlowych, ale działających w ustabilizowanym otoczeniu. W przypadku często zmieniającej się sytuacji gospodarczej nie powinno się szacować wielkości ekonomicznych na podstawie trendów historycznych, gdyż odchylenia wielkości prognozowanych od rzeczywistych są zbyt duże, a to praktycznie dyskwalifikuje metodę przyrostową jako narzędzie zarządzania. Ponadto w budżetowaniu przyrostowym istnieje niebezpieczeństwo powtórzenia tych samych błędów i nieefektywnych procesów, które miały miejsce w poprzednich okresach, ponieważ przyjęcie indeksacji z góry zakłada, że obecny budżet jest odpowiedni, w związku z czym nie ma potrzeby go zmieniać.
Nie należy też zapominać, że cechą wyróżniającą współczesną gospodarkę rynkową jest duża dynamika zmian, tymczasem koncepcja przyrostowa została opracowana dla gospodarki podażowej i rozwijała się w warunkach ustabilizowanego i przewidywalnego rynku, na którym z dużą dozą prawdopodobieństwa na rok z góry można było zaplanować co, komu i za ile zostanie sprzedane. Oczywiście dziś także niektóre firmy działają w tak dogodnych warunkach, jednak ich odsetek maleje. Istnieje realne niebezpieczeństwo, że dopiero co powstały budżet stanie się nieaktualny już w momencie jego zatwierdzenia, a system budżetowania wdrożony w dynamicznym przedsiębiorstwie stanie się „gorsetem” ograniczającym szybkość reakcji na przemiany rynkowe, hamującym kreatywność i inicjatywę pracowników, eliminującym potrzebę innowacji.
W omówionej metodzie tworzenie budżetu ma miejsce najczęściej raz w roku, tymczasem wielu menedżerów jest zdania, że budżetowanie to proces ciągły i wymagający nieustannego patrzenia w przyszłość i analizowania poszczególnych elementów planu. Dlatego oprócz metody przyrostowej w praktyce controllingu stosuje się również budżetowanie kroczące (ciągłe, „rolling budgeting”). W metodzie tej budżet jest opracowywany częściej niż raz do roku, ale zawsze w odcinkach dotyczących okresu rocznego.
Polega ona na podzieleniu rocznego budżetu na równe przedziały czasowe (miesiące, kwartały) i dokonywaniu ciągłej ich aktualizacji w trakcie realizacji. Wówczas w budżecie dwunastomiesięcznym na koniec każdego miesiąca będą dołączane bieżące dane na taki sam miesiąc roku następnego, przy czym budżet roczny zawsze musi obejmować dwanaście kolejnych miesięcy. Dzięki temu kierownicy ośrodków odpowiedzialności stale posiadają plan na następny okres obejmujący 365 dni, niezależnie od aktualnego miesiąca. W tym przypadku szczególna uwaga poświęcona zostaje miesiącom najbliższym, dla których informacje mogą zostać dość precyzyjnie oszacowane, natomiast dla końcowych okresów wyznacza się jedynie ogólne wielkości.
Ciągłe aktualizowanie przez eliminację wielkości okresu minionego i wprowadzanie nowych danych zwiększa prawdopodobieństwo, że wyniki rzeczywiste będą bardziej zbliżone do prognozy budżetowej, ponieważ sprawozdania finansowe pro forma będą poddawane ciągłym przeglądom i stale urealniane.
Metoda ta powinna być stosowana zwłaszcza w sytuacji szybko zmieniających się warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa z tego względu, że nieustanna nowelizacja poszczególnych wielkości ekonomicznych umożliwia dostosowanie budżetu do nowej sytuacji otoczenia. Pewną słabością budżetowania kroczącego jest niebezpieczeństwo powstania przeświadczenia pracowników, że budżet na dany okres i tak będzie zmieniony. To z kolei może spowodować niezbyt precyzyjne ustalenie planu na przyszłe okresy.
W odpowiedzi na wady tradycyjnych procedur budżetowania została stworzona metoda budżetowania od zera „Zero-Base Budgeting” (ZBB). Opracował ją w 1969 r. Peter Pyhrr na potrzeby Texas Instruments. Zasadniczą cechą metody ZBB jest to, że rezygnuje się w niej z programowania opartego na budżetach ostatnich lat. Polega ona na szacowaniu wielkości produkcji, sprzedaży, przychodów, zysków, wypłacalności itp. przy założeniu, jakby realizowane przez jednostkę procesy i programy występowały po raz pierwszy.
W procedurze „od zera” charakterystyczny jest jedynie etap tworzenia budżetów, natomiast fazy realizacji i kontroli są analogiczne do budżetowania przyrostowego. Budżet dla danego podmiotu opracowuje się jak dla całkiem nowej organizacji, a procedura ta składa się z czterech podstawowych etapów:
- etap I - tworzenie pakietów decyzyjnych,
- etap II - ocena pakietów wyjściowych i tworzenie pakietów alternatywnych ,
- etap III - ustalanie hierarchii pakietów decyzyjnych na podstawie analizy kosztów i korzyści,
- etap IV - określenie alokacji środków w sposób odpowiadający priorytetom.
Procedurę budżetowania „od zera” rozpoczyna się od określenia ośrodków decyzyjnych (działy, wydziały, procesy, programy itp.) w jednostce gospodarczej i określenia dla nich celów do osiągnięcia.
Etap pierwszy polega na przygotowaniu w każdej jednostce wewnętrznej pakietów decyzyjnych tworzonych w przekroju zadań realizowanych przez tę jednostkę. Zawierają one grupy zadań o zbliżonej charakterystyce, a najważniejszymi ich elementami są: cele i opis poszczególnych zadań, a także przewidywane koszty i konsekwencje rezygnacji z danego przedsięwzięcia.
Kolejnym etapem procedury budżetowania „od zera” jest analiza wszystkich pakietów decyzyjnych. Zadaniem kierowników ośrodków jest ocena poszczególnych operacji i działań, na podstawie kryterium kosztów-korzyści, w celu podjęcia decyzji, które z nich należy kontynuować, a które wyeliminować lub wykonać w zmienionym zakresie. W etapie tym istotne jest tworzenie alternatywnych rozwiązań realizacji kolejnych zadań, tak aby można było wybrać najkorzystniejsze z nich.
W stosowaniu metody od podstaw ważną rolę odgrywa ranking, czyli ustalenie hierarchii zadań według malejącego znaczenia dla organizacji. Proces rangowania i ponownej oceny według przyjętego kryterium, wraz z ustaleniem limitu kosztów, składa się na trzeci etap omawianej metody. Uszeregowanie pakietów następuje poprzez przyznanie określonej liczby punktów poszczególnym pakietom decyzyjnym. Ranking taki może być dokonywany na podstawie obiektywnego kryterium lub subiektywnej oceny zarządu. Gdy oceni się już wszystkie grupy zadań, ustala się dla nich tzw. linię odcięcia wyznaczającą granicę akceptacji pakietów decyzyjnych. W sporządzonym w ten sposób budżecie po jednej stronie linii odcięcia znajdą się te zadania, które w największej mierze przyczynią się do realizacji stawianych celów, a z drugiej strony linii zostaną te, których koszt przewyższałby uzyskane efekty lub na które przedsiębiorstwo w danej chwili nie stać. W ostatnim etapie zestawia się wybrane pakiety w formie budżetów działów. Budżety te określają wysokość kosztów, jakie zostały przyznane jednostkom na realizację wybranych w poprzednich etapach zadań. Procedura tworzenia budżetu kończy się wraz z zatwierdzeniem go do realizacji na następny rok.
Najważniejszą zaletą budżetowania „od zera” jest unikanie przenoszenia na przyszłe okresy nieprawidłowości czy kontynuacji działań nieefektywnych, dzięki czemu budżet odznacza się wysoką jakością i adekwatnością do zakresu działalności przedsiębiorstwa. Dotychczasowy sposób polegający na tworzeniu budżetów w oparciu o dane ex post dążył do wprowadzenia nowych działań bez wyeliminowania starych, co może prowadzić do przeciążenia budżetu. Natomiast w tej metodzie nacisk kładzie się na poszukiwanie nowych rozwiązań, odchodząc od sztywnego planowania i myślenia w kategoriach przyrostów i zmniejszeń. Oznacza to nastawienie procesu budżetowania na wdrożenie radykalnych zmian w sposobie działania przedsiębiorstwa.
Kolejną korzyścią tej procedury jest wprowadzenie zmian w organizacji pozwalających osiągnąć maksymalne efekty przy zakładanym poziomie kosztów, a więc dostosować rozmiary aktywności przedsiębiorstwa do jego możliwości finansowych. Ponadto jest to skuteczna metoda wprowadzenia poważnych redukcji kosztów, dzięki zastosowaniu w trzecim etapie linii odcięcia, która pozwala na wyeliminowanie tych zadań, które są najmniej istotne z punktu widzenia przedsiębiorstwa i jego strategii.
Zastosowanie tej procedury umożliwia także uniknięcie nieuzasadnionego wydatkowania środków przed końcem okresu rozliczeniowego, co jest charakterystyczne dla powiększania wydatków metodą tradycyjną, gdyż powszechnie przyjmuje się, że niewykorzystanie planowanych funduszy prowadzi do ograniczenia środków w następnych latach.
Co więcej, metoda „od zera” w połączeniu z budżetowaniem kroczącym powoduje, że tworzenie budżetu przestaje być sztywnym, corocznym rytuałem, a staje się elastycznym narzędziem umożliwiającym wprowadzanie radykalnych zmian w sposobach działania i procesach realizowanych przez firmę, co jest niezmiernie istotne, ponieważ rozwój przedsiębiorstwa we współczesnej gospodarce rynkowej zależy od szybkiego i elastycznego dostosowywania się do zmieniających się warunków otoczenia, zwłaszcza do oczekiwań klientów i coraz silniejszego oddziaływania konkurencji.
Monika Pasternak-Malicka
Źródło:
