Dnia 17 października 2005 r. Rada Unii Europejskiej wydała Rozporządzenie numer 1777/2005 [1] ustanawiające środki wykonawcze do VI Dyrektywy VAT. Stanowi ono pierwszy tego typu akt prawny wydany w związku z VI Dyrektywą VAT [2]. Wydanie przedmiotowego aktu stało się możliwe dopiero po wprowadzeniu do VI Dyrektywy VAT art. 29a, zgodnie z którym: "Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, przyjmuje środki niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy". Uzupełnienie VI Dyrektywy nastąpiło w wyniku przyjęcia w dniu 20 stycznia 2004 r. Dyrektywy Rady 2004/7/WE [3].
Zakres przedmiotowy poddany regulacji Rozporządzenia
Regulacje wspomnianego rozporządzenia mają służyć poprawie funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej poprzez zapewnienie bardziej jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, gdyż ze względu na brak mechanizmu przyjmowania wiążących środków regulujących stosowanie przepisów VI Dyrektywy w różnych państwach członkowskich jest niejednolite. Ujednolicanie zasad stało się możliwe, ponieważ od daty wejścia w życie Rozporządzenia, to jest od 1 lipca 2006 roku, będzie ono bezpośrednio wiążące dla wszystkich państw członkowskich [4]. Bezpośrednie stosowanie Rozporządzenia przez wszystkie państwa członkowskie oznacza, że w tym przypadku nie występuje procedura inkorporowania norm prawnych do wewnętrznego porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich. W konsekwencji stosowanie postanowień Rozporządzenia nie wymaga zmian obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, pozostawać one będą bez wpływu na obowiązujące do dnia wejścia w życie regulacje polskie, jak również na ich interpretację.Zakres przedmiotowy poddany regulacji Rozporządzenia obejmuje następujące zagadnienia:
* definicję podatnika,
* dostawę towarów i świadczenie usług,
* miejsce dostawy lub świadczenia usług,
* podstawę opodatkowania,
* zwolnienia,
* odliczenia,
* systemy specjalne oraz
* środki przejściowe.
Podatnicy
Stosownie do postanowień Rozporządzenia Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych (EZIG), tworzone zgodnie z Rozporządzeniem 2137/85 [5], uznaje się za podatnika pod warunkiem, że dokonuje ono dostawy towarów lub też świadczy usługi na rzecz swoich członków lub osób trzecich. Regulacja ta jest o tyle istotna, że dotychczas zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawy o podatku od towarów i usług nie dawały wprost odpowiedzi na pytanie, czy EIZG należy uznać za podatnika, uwzględniając jego specyficzną konstrukcję prawną oraz pełnioną funkcję, polegającą na ułatwieniu rozwoju gospodarczego państwom członkowskim. Po pierwszym lipca bieżącego roku nie będzie już żadnych wątpliwości w tym zakresie, EZIG, dokonując odpłatnych dostaw lub świadczenia usług na rzecz swoich członków lub osób trzecich, stanie się odrębnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku realizacji dostaw, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium Polski.Transakcje podlegające opodatkowaniu jako świadczenie usług
Zgodnie z przepisami Rozporządzenia za świadczenie usług uznano transakcje dotyczące sprzedaży opcji. Sprzedaż opcji objęta jest zwolnieniem wskazanym w art. 13(B)(d)(5) VI Dyrektywy VAT; zwolnienie to uregulowane zostało w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.Sprzedaż opcji - instrumentu finansowego - została uznana za świadczenie usług odrębne od transakcji podstawowej, w związku z którą wystawiono opcję.
W tym zakresie istotne jest wskazanie na ograniczenie w uznaniu sprzedaży opcji za świadczenie usług tylko do sytuacji wskazanych w art. 13(B)(d)(5) VI Dyrektywy VAT; dotyczy ono transakcji, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczących akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:
- dokumentów ustanawiających własność towarów,
- praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5(3) VI Dyrektywy.
Za świadczenie usług uznano również czynności instalacji i montażu, zdefiniowane w art. 8(1) VI Dyrektywy VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Analizując tę regulację, należy zaznaczyć, że w myśl powołanych przepisów VI Dyrektywy VAT oraz ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów montowanych lub instalowanych (tj. dostawa towarów wraz z usługą montażu i instalacji) jest - co do zasady - uznawana za dostawę towarów, dla której miejscem świadczenia jest państwo, w którym towary są montowane lub instalowane.
Zgodnie z przepisami Rozporządzenia transakcja polegająca wyłącznie na montażu różnych części maszyn dostarczonych podatnikowi przez kontrahenta (zleceniodawcę) nie będzie rozliczana tak jak czynność sprzedaży towarów, lecz jak świadczenie usług. Regulacja ta będzie miała szczególnie istotne znaczenie dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz z krajami trzecimi ze względu na obowiązki dokumentacyjne i rozliczanie transakcji.
Miejsce świadczenia transakcji podlegających opodatkowaniu
Przepisami zawartymi w Rozporządzeniu dokonano określenia miejsca świadczenia w stosunku do następujących usług:* związanych z organizacją pogrzebów, jeśli stanowią one jedną i tę samą usługę, miejsce ich opodatkowania określa się zgodnie z art. 9(1) VI Dyrektywy VAT (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), tzn. w miejscu, w którym świadczący usługę posiada siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności;
* instalacji lub montażu części maszyn dostarczonych przez klienta - miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługi te są fizycznie wykonywane. Oznacza to, że przedmiotowe usługi będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 9(2)(c) lub art. 28b(F) VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 28 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że usługi instalacji i montażu części maszyn dostarczonych przez klienta są uznawane za usługi wykonywane na rzeczowym majątku ruchomym. Na marginesie warto zauważyć, iż w odniesieniu do opisywanych usług zastosowanie znajdzie mechanizm reverse charge pozwalający na przeniesienie obowiązków podatkowych na nabywcę usługi. Należy przy tym podkreślić, że wyjątek od opisanej zasady stanowić będą usługi, w wyniku których montowane towary stają się częścią nieruchomości. W tym przypadku bowiem miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.
* (i) tłumaczenia tekstów, (ii) przyznania przez podmiot mający siedzibę w kraju trzecim praw do transmisji telewizyjnych meczów piłki nożnej na rzecz podatników mających przedsiębiorstwo we Wspólnocie, (iii) ubiegania się o zwrot lub otrzymywania zwrotów podatku VAT w trybie przepisów VIII Dyrektywy [6] (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom [7]). Wymienione usługi, w myśl przepisów Rozporządzenia, zaliczone zostały do katalogu tzw. usług niematerialnych określonych w art. 9(2)(e) VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio w art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług będzie kraj siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy usługi. Należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisami art. 21(1)(b) VI Dyrektywy VAT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podmiotem zobowiązanym do opodatkowania usług niematerialnych jest ich nabywca.
* najmu rzeczy ruchomych (z wyjątkiem wszelkich rodzajów środków transportu), dla których miejscem świadczenia jest kraj siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy. Zgodnie bowiem z przepisami Rozporządzenia przyczepy, naczepy i wagony kolejowe uznane zostały za środki transportu, których najem wyłączony został z regulacji zawartych w art. 9(2)(e) tiret ósme VI Dyrektywy VAT oraz w art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi najmu przyczep, naczep oraz wagonów będzie, zgodnie z regułą zawartą w art. 9(1) VI Dyrektywy VAT oraz w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejsce, gdzie świadczący usługę (wynajmujący) posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi. Należy przy tym zaznaczyć, iż przepisy art. 9(3) VI Dyrektywy VAT, w odróżnieniu od przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w celu uniknięcia pogorszenia warunków konkurencji przewidują możliwość opodatkowania usług najmu środków transportu w miejscu ich rzeczywistego użytkowania i korzystania.
Ponadto przepisami Rozporządzenia doprecyzowano definicję pośredników, agentów, o których mowa w art. 9(2)(e) tiret siódme VI Dyrektywy VAT oraz w art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy VAT do usług niematerialnych zaliczane są usługi pośredników działających w imieniu i na rachunek innej osoby, jeżeli nabywają na rzecz zleceniodawcy usługi niematerialne (ustawa o podatku od towarów i usług czynności pośredników określa jako usługi agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10 art. 27 ust. 4 ustawy). Przepisami Rozporządzenia wyjaśniono, że usługi świadczone przez pośredników obejmują zarówno działania podejmowane w imieniu lub na rzecz usługobiorcy, jak i usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz usługodawcy.
Usługi elektroniczne
Artykuł 11 Rozporządzenia oraz Załącznik I zostały wprowadzone celem dokonania doprecyzowania regulacji art 9(2)(e) tiret ostatnie oraz Załącznika L VI Dyrektywy VAT w zakresie usług elektronicznych - regulacje te odpowiadają art. 27 ust. 4 pkt 9 oraz art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.Wymieniona w Rozporządzeniu i Załączniku lista usług stanowiących usługi elektroniczne nie ma charakteru numerus clausus, stanowi jednak istotne uzupełnienie dotychczasowej definicji, ułatwiając podatnikom identyfikację czynności podlegających opodatkowaniu celem prawidłowego określenia miejsca świadczenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że definicja usług elektronicznych zawarta w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zasadniczo zgodna z definicją przedstawioną w przepisach Rozporządzenia.
Niemniej należy zwrócić uwagę, że w art. 12 Rozporządzenia wskazano także listę czynności wyłączonych spod regulacji artykułu 9 ust. 2 lit. e) tiret ostatnie VI Dyrektywy VAT (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Warto zaznaczyć, iż do usług elektronicznych nie zalicza się m.in.: usług świadczonych przez osoby takie jak prawnicy czy doradcy finansowi, którzy udzielają porad za pomocą poczty elektronicznej, usług wsparcia telefonicznego (helpdesk), usług telefonicznych z elementem wideo, usług dostępu do Internetu i stron www, usług telefonicznych świadczonych przez Internet, usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (poprzez zdalne połączenie). Niewątpliwie lista czynności nieuznawanych za usługi elektroniczne będzie pomocna przy ustalaniu, czy świadczone/nabyte usługi noszą znamiona usług elektronicznych.
Niestety problem kwalifikacji nie został w dostateczny sposób rozwiązany, gdyż mimo przytoczenia rozległej listy zarówno usług kwalifikowanych jako elektroniczne, jak i przypadków wyłączeń stosowania wyżej wymienionego artykułu VI Dyrektywy VAT, nie określono zasad opodatkowania tych świadczeń w przypadku wyłączenia czynności z definicji usług elektronicznych.
W tym zakresie niezbędne będzie dokonanie indywidualnej oceny przez podatników.
Podstawa opodatkowania
Artykuł 13 Rozporządzenia regulujący zasady opodatkowania przy dokonywaniu płatności za pomocą kart kredytowych lub debetowych kładzie kres dyskusjom w tym zakresie, których wynikiem był między innymi wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-18/92 Chaussures Bally SA [8] przeciwko państwu belgijskiemu.Rozporządzenie wskazuje, że w przypadku pewnych określonych czynności kwota prowizji nie będzie zmniejszać podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z nową regulacją, która obowiązuje już od 1 stycznia 2006 roku, jeśli dostawca towarów lub świadczący usługę jako warunek przyjęcia płatności kartą kredytową lub debetową wymaga, by klient wpłacił pewną kwotę na jego rzecz lub na rzecz innego podmiotu oraz jeśli cena niezależnie od metody płatności pozostaje niezmieniona, to kwota taka stanowi integralną część podstawy opodatkowania.
Zwolnienia
Rozporządzeniem dokonano także zmian w zakresie zwolnień. Dotyczy to następujących sytuacji, które także w polskiej praktyce stosowania ustawy o podatku od towarów i usług były kontrowersyjne.Przede wszystkim doprecyzowano definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, które na mocy art. 13(A)(1)(i) VI Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Według przepisów Rozporządzenia przedmiotowe usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia.
Ponadto zwolnienie z podatku nie dotyczy transportu towarów poza Wspólnotę celem wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo środków transportu wykorzystywanych do celów pozazawodowych przez osoby inne niż fizyczne, takie jak instytucje prawa publicznego lub stowarzyszenia, a ponadto określono sposób obliczania minimalnej kwoty zwolnień przy wywozie towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych.
Inne uregulowania
W zakresie innych uregulowań w Rozporządzeniu wskazano między innymi, że:* elektroniczne dokumenty przywozowe winny zostać uznane za dokumentację importową wystarczającą do dokonania odliczenia podatku. Warunkiem jest jednak możliwość przeprowadzenia kontroli odliczenia. Zagadnienie to może nabrać istotnego znaczenia w aspekcie ewentualnego wprowadzania we Wspólnocie elektronicznego systemu składania dokumentów celnych i stanowić będzie uzupełnienie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
* w przypadku dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych państwo, w którym zakończona jest wysyłka lub transport towaru, zachowuje swoje kompetencje w zakresie naliczania podatków niezależnie od tego, że transakcja była opodatkowana w innym państwie członkowskim. Oznacza to, że błędna kwalifikacja dostawy nie ma wpływu na obowiązki wynikające z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Należy przy tym zaznaczyć, że dostawca będzie musiał sam przeprowadzić korektę błędnie naliczonego podatku zgodnie z wewnętrzną regulacją kraju rozpoczęcia wysyłki;
* określono także nowe zasady celem jednolitego traktowania dostaw towarów, gdy dostawca przekroczył próg dotyczący tzw. sprzedaży na odległość (sprzedaż wysyłkowa) oraz doprecyzowano regulacje w zakresie procedur szczególnych dotyczących złota inwestycyjnego oraz usług elektronicznych.
Podsumowanie
Omawiana regulacja idzie w dobrym kierunku, doprecyzowując wiele dyskusyjnych i niejasnych zagadnień w zakresie podatku od wartości dodanej. Bez odpowiedzi pozostaje jednak pytanie, jak podatnicy, a w szczególności administracja podatkowa tak Polski, jak i innych państw członkowskich zareaguje na ten nowy instrument kodyfikacji prawa w zakresie podatku od wartości dodanej. Naszym zdaniem dla Polski proces wdrożenia tej regulacji może być trudny ze względu na jej pionierski charakter w systemie polskiego prawa podatkowego.Ilona Borzęcka, Marcin Krajewski
Autorzy są doradcami podatkowymi w Kancelarii Wardyński i Wspólnicy Sp. k.
[1] Dz. U. L 288 z dnia 29 października 2005 r., s. 1-9.
[2] VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977 r.).
[3] Dz. U. L 027 z dnia 30 stycznia 2004 r., s. 0044-0045.
[4] Istotne jest, że od 1 stycznia 2006 r. obowiązuje już art. 13 Rozporządzenia, regulujący zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku płatności dokonywanych kartą kredytową lub debetową.
[5] Dz. U. L 85 z dnia 31 lipca 1985 r.
[6] VIII Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, 79/1072/EWG (Dz. U. L 331 z dnia 27 grudnia 1979 r., s. 11). Dyrektywa ostatnio zmieniona Aktem Przystąpienia z 2003 r.
[7] Dz. U. Nr 89, poz. 851.
[8] Artykuł 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy powinien być interpretowany w następujący sposób: gdy w ramach transakcji sprzedaży cena towarów jest uiszczana przez nabywcę za pomocą karty kredytowej i jest płacona dostawcy przez firmę będącą wystawcą karty, po potrąceniu określonej kwoty procentowej tytułem prowizji za usługę wykonaną przez tę firmę na rzecz dostawcy towarów, kwotę prowizji odliczoną w ten sposób należy wliczyć do podstawy opodatkowania, od której dostawca jako podatnik musi zapłacić podatek do urzędu skarbowego.
Źródło:
