Regulacje prawne
Szczegółowe regulacje dotyczące rozliczania faktur korygujących zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r, w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 971). Faktury korygujące, z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują, można umownie podzielić na dwa rodzaje:- faktury korygujące in minus (zmniejszają podatek należny u sprzedawcy i podatek naliczony u nabywcy),
- faktury korygujące in plus (zwiększają podatek należny u sprzedawcy i podatek naliczony u nabywcy).
- udzielono rabatów,
- dokonano zwrotu sprzedawcy towarów,
- nastąpił zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT,
- dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu,
- stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, jeżeli korekta tych błędów zmniejsza pierwotnie wykazaną kwotę podatku.
- podwyższono cenę,
- stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, jeżeli korekta tych błędów zwiększa wykazaną pierwotnie kwotę podatku.
Zobacz także
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, metoda kasowa rozliczeń podatku VAT co do zasady polega na tym, że obowiązek podatkowy powstaje tu z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli więc należność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstawał będzie właśnie 90-tego dnia. Natomiast uregulowanie części należności przed upływem 90. dnia, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Tak więc, w metodzie kasowej obowiązek podatkowy został generalnie związany z faktem uregulowania należności. Podatnicy stosujący metodę kasową dokonują rozliczeń w cyklach kwartalnych - deklaracje są obowiązani składać za okresy kwartalne do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.Z kolei jeśli chodzi o odliczanie podatku naliczonego przez małych podatników rozliczających się kasowo, to kwestie te reguluje art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, Wynika z niego, że mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym:
- uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,
- dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji celnych nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.
Wyjątki
Od powyższej zasady wprowadzono wyjątki:- w przypadku importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - odliczenia można dokonać tylko w rozliczeniu za kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym,
- w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa wart. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy (tzw. media)
- odliczenia dokonuje się w rozliczeniu za kwartał, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, - w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT
- odliczenia można dokonać nie później niż w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano tego spisu, - w przypadku stosowania w imporcie procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - odliczenia można dokonać za kwartał, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; odliczenie następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.
Zasada ta nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.
Rozliczanie faktur korygujących in minus u sprzedawcy będącego małym podatnikiem stosującym metodę kasową
Zgodnie z § 19 ust. 4 w sprawie faktur, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi dla małych podatników oraz rolników ryczałtowych rozliczających się kwartalnie podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.Wydawać by się mogło, iż przepis ten nie powinien sprawiać w praktyce żadnych problemów. Rzeczywiście tak jest u rolników ryczałtowych i małych podatników stosujących metodę kwartalną. Niestety, jeśli chodzi o małych podatników stosujących metodę kasową zaczynają pojawiać się poważne wątpliwości.
Sytuacja jest oczywista, jeśli faktura korygująca jest wystawiana do rozliczonej już faktury, albo też gdy z uwagi na datę otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zostanie ona rozliczona dopiero w następnym kwartale w stosunku do pierwotnej faktury. Jednakże takie sytuacje należą do rzadkości i w zasadzie dotyczą przypadków udzielania rabatów. Natomiast błędy w fakturach są ujawnione na ogół w ciągu miesiąca. Także zwroty towarów i reklamacje następują w miarę niezwłocznie.
W praktyce
>Mały podatnik dokonał dostawy towarów w lutym i w tym też miesiącu wystawił fakturę VAT-MP. Do końca pierwszego kwartału nie otrzymał za nią zapłaty. W marcu nastąpił zwrot towarów i podatnik wystawił stosowną fakturę korygującą, której potwierdzenie otrzymał jeszcze w marcu. W związku z czym powstaje sytuacja, w której faktura wystawiona w lutym winna zostać rozliczona za II kwartał, bowiem wtedy, w świetle art. 21 ust, 1 ustawy o VAT, powstanie obowiązek podatkowy. Natomiast brzmienie § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że wystawiona korekta do tej faktury winna być rozliczona już za pierwszy kwartał, a więc wtedy kiedy otrzymano jej potwierdzenie.Dochodziłoby więc do sytuacji, w której podatnik koryguje obrót, który jeszcze nie zaistniał i co za tym idzie zmniejsza podatek należny, który jeszcze nie wystąpił (w konsekwencji zaś zmniejsza swoje zobowiązanie wobec fiskusa). Obrót, a więc podstawa opodatkowania konkretyzuje się wraz z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby w przedstawionym przykładzie była to jedyna transakcja podatnika, za pierwszy kwartał wystąpiłby u niego ujemny podatek należny. Oczywiście można by było generalnie dopuścić opisany sposób postępowania, gdyż wszystko wyrównałoby się w drugim kwartale, w którym zadeklarowany zostałby obowiązek podatkowy w stosunku do skorygowanej faktury.
Jednak należy zwrócić uwagę na końcowe brzmienie § 19 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia, które nakazuje przy rozliczaniu faktur korygujących przez małych podatników i rolników ryczałtowych rozliczających się kwartalnie uwzględnić zasady, o których mowa w art, 21 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem zapis taki się pojawił, nie można go pominąć w procesie wykładni. Tym bardziej, że nakaz uwzględnienia zasad wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT pojawia się również w § 20 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, który dotyczy rozliczania faktur korygujących podwyższających podatek naliczony u nabywcy. Natomiast w § 19 ust. 5 i § 20 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, które dotyczą rozliczania faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony u nabywcy takie odwołanie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT nie występuje (będzie jeszcze o tym mowa dalej).
Uwagi końcowe
Art. 21 ustawy o VAT dotyczy tylko metody kasowej - wskazuje sposób wyboru tej metody, sposób rezygnacji z niej oraz przypadek utraty prawa do jej stosowania, a także określa moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności wykonywanych zarówno bezpośrednio przed wyborem metody kasowej, jak i w okresie jej stosowania oraz w okresie po rezygnacji z niej i w okresie po utracie prawa do jej stosowania. Dlatego też wydaje się, iż nakaz uwzględniania zasad wynikających z art. 21 ustawy o VAT dotyczy tylko podatników stosujących metodę kasową, jakkolwiek redakcja § 19 ust. 4 rozporządzenia mogłaby wskazywać, iż nakaz ten dotyczy również małych podatników i rolników ryczałtowych stosujących metodę kwartalną.Jedyne zasady jakie z art. 21 ustawy o VAT można wyprowadzić i które mogą mieć znaczenie dla rozliczania faktur korygujących (a z brzmienia § 19 ust. 4 rozporządzenia wynika, iż musi ich być więcej niż jedna) dotyczą naszym zdaniem momentu powstania obowiązku podatkowego u podatników stosujących metodę kasową. Raczej nie chodzi tu o zasady wyboru metody kasowej czy rezygnacji z jej stosowania (podatnik który utracił prawo do metody kasowej czy z niej zrezygnował przestaje rozliczać się za okresy kwartalne, a w związku z tym nie ma już możliwości rozliczania faktur korygujących kwartalnie). Stąd też naszym zdaniem w świetle przedstawionych wyżej uwag zasadną wydaje się być teza, iż faktury korygujące wystawiane przez podatników stosujących metodę kasową winny być przez nich rozliczane za kwartał, w którym otrzymali potwierdzenie ich odbioru, pod warunkiem wszakże że powstał już obowiązek podatkowy w stosunku do czynności, która podlega skorygowaniu. W przeciwnym wypadku, naszym zdaniem, faktura korygująca winna być rozliczona za kwartał, w którym powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do korygowanej czynności.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Publikacja zawiera linki afiliacyjne.
Źródło:
