Charakter i natura prawna ZFŚS
Celem niniejszego artykułu jest analiza sytuacji, w której pracodawca podejmuje określone działania w oparciu o przepisy regulujące funkcjonowanie ZFŚS. W ramach tejże analizy chcielibyśmy zwrócić uwagę na niezwykle istotny, a niestety często pomijany w polskiej praktyce fiskalnej fakt, że dla określenia prawidłowego sposobu opodatkowania VAT konkretnej czynności, poza analizą przepisów samej ustawy podatkowej, równie istotne znaczenie mają okoliczności faktyczne i prawne, w których dana czynność jest podejmowana, a co za tym idzie - charakter, w jakim występuje podmiot wykonujący tę czynność.Aby dokonać rzetelnej analizy opodatkowania VAT czynności podejmowanych z wykorzystaniem środków ZFŚS, należy najpierw określić charakter i naturę samego Funduszu.
Zasady tworzenia przez pracodawców ZFŚS oraz zasady gospodarowania środkami Funduszu określone zostały w przepisach ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych1) (ustawa o ZFŚS).
W oparciu o przepisy tego aktu można wskazać na następujące cechy Funduszu, świadczące o jego specyficznej naturze prawnej:
- Fundusz tworzony jest przez pracodawcę.
W świetle przepisów ustawy o ZFŚS Fundusz tworzony jest w zakładach zatrudniających na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Dla pracodawcy zatrudniającego taką liczbę osób utworzenie Funduszu jest, co do zasady, obowiązkowe. Podjęcie decyzji o nieutworzeniu ZFŚS dopuszczalne jest jedynie po uzyskaniu przyzwolenia pracowników (w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania).
- Fundusz posiada własne środki, które gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym.
Ustawa o ZFŚS w sposób szczegółowy określa wpływy i przychody, które z mocy prawa zwiększają majątek Funduszu. Jednocześnie stanowi ona, że środki Funduszu powinny być przechowywane na wyodrębnionym rachunku bankowym. Podkreśla to jego odrębność w stosunku do majątku samego pracodawcy. W świetle wyjaśnień Ministra Finansów przelanie środków pieniężnych, stanowiących równowartość odpisów na ZFŚS, na rachunek Funduszu warunkuje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych2).
- Egzekucja ze środków Funduszu może się odbywać jedynie w związku z zaciąganymi przez ZFŚS zobowiązaniami.
Zobacz także
Uregulowanie to oznacza, że jeżeli ZFŚS sam nie zaciągnął zobowiązań wobec banków i nie ma zadłużeń u innych wierzycieli, nikt nie ma prawa zająć rachunku bankowego Funduszu, gdyż zgromadzone na nim środki przeznaczone są na pomoc socjalną dla pracowników zakładu pracy, nie stanowią więc źródła finansowania innych potrzeb operacyjnych tego zakładu3). Co za tym idzie, w zakresie możliwości prowadzenia egzekucji ustawa o ZFŚS nakazuje traktować Fundusz jako masę majątkową odrębną od mienia pracodawcy, który jest podmiotem zaciągającym określone zobowiązania handlowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
- Funduszem administruje pracodawca.
Takie określenie charakteru, w jakim występuje pracodawca w stosunku do majątku ZFŚS, wskazuje na fakt, że od momentu przelania konkretnych środków pieniężnych na rachunek Funduszu nie jest on już ich właścicielem. Administrowanie Funduszem oznacza jedynie wykonywanie obowiązków i uprawnień określonych w ustawie o ZFŚS, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania Funduszu w zakładzie pracy oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy. Administrowanie nie jest natomiast tożsame z suwerennym, wyłącznym dysponowaniem4). Warto także podkreślić, że pracodawca podlega w tym zakresie kontroli ze strony pracowników. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o ZFŚS związkom zawodowym przysługuje prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o zwrot Funduszowi środków wydatkowanych przez pracodawcę niezgodnie z przepisami ustawy lub o przekazanie należnych środków na Fundusz.
- Sposoby korzystania ze środków Funduszu, zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej są dość szczegółowo regulowane ustawą.
Zgodnie z nazwą środki Funduszu przeznaczone są na finansowanie działalności socjalnej, przez którą ustawa o ZFŚS rozumie usługi świadczone w zakresie różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe (art. 2 ustawy)5).
Ustawa określa zatem wprost zakres przedmiotowy dysponowania majątkiem Funduszu. Ponadto zasady i warunki korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu oraz zasady przeznaczania jego środków na poszczególne cele muszą być ustalone przez pracodawcę w regulaminie uzgodnionym z zakładową organizacją związkową. Jeżeli u danego pracodawcy nie działają związki zawodowe, dokonuje on powyższych uzgodnień z pracownikiem wybranym przez załogę przedsiębiorstwa do reprezentowania jej interesów. Co więcej, na podstawie przepisów o związkach zawodowych samo przyznanie pracownikom określonych świadczeń z funduszu powinno zostać uzgodnione z zakładową organizacją związkową6).
Ustawa o ZFŚS wymienia podmioty uprawnione do otrzymywania świadczeń sfinansowanych z jego środków. Są to przede wszystkim pracownicy oraz ich rodziny, a także emeryci i renciści - byli pracownicy zakładu (art. 2 ustawy). Dodatkowo przyznawanie ulgowych świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnione być powinno od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej konkretnej osoby uprawnionej do korzystania z jego środków (art. 8 ustawy). Przykładem na rozwinięcie tej tezy może być interpretacja Ministra Finansów, zgodnie z którą "... zakup bonów towarowych przez zakład pracy celem przekazania ich wszystkim pracownikom (bez oceny ich sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej) nie może zostać sfinansowany ze środków ZFŚS..."7).
Należy zatem stwierdzić, że swoboda pracodawcy w zakresie ustalania przeznaczenia środków zgromadzonych w ZFŚS jest mocno zawężona. Podlega on bowiem w tej materii podwójnemu ograniczeniu: z jednej strony poprzez zdefiniowanie w ustawie o ZFŚS zakresu pojęcia "działalność socjalna", z drugiej zaś poprzez obowiązek ustalenia sposobu wydatkowania środków Funduszu z pracownikami. Również w zakresie wyboru beneficjentów ZFŚS pracodawca jest znacznie ograniczony poprzez istnienie bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawowych, które z góry narzucają stosowny katalog podmiotów uprawnionych do otrzymania świadczeń (lista podmiotów zawarta w art. 2 ustawy) oraz wskazują na kryteria oceny tego, czy danemu podmiotowi (pracownikowi), będącemu w określonej sytuacji życiowej, może być przyznane świadczenie.
Podsumowując tę część artykułu, należy zwrócić uwagę na niezwykle istotny z punktu widzenia dalszych rozważań fakt, iż Fundusz w świetle przepisów ustawy o ZFŚS stanowi pewnego rodzaju autonomiczną masę majątkową, która może być wykorzystywana na ściśle określone cele (pozostające poza sferą działalności gospodarczej pracodawcy-podatnika VAT) i na rzecz określonego katalogu podmiotów (obecnych i byłych pracowników i ich rodzin). Odrębność Funduszu w stosunku do majątku pracodawcy podkreśla fakt, iż środki ZFŚS muszą być gromadzone na osobnym rachunku bankowym. Jednakże
koronnym argumentem przemawiającym za tezą, iż środki Funduszu w żadnej mierze nie stanowią majątku pracodawcy, jest fakt, że egzekucja, mająca na celu zaspokojenie wierzycieli pracodawcy z tytułu zaciągniętych przez niego zobowiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może się odbyć kosztem Funduszu - jest on wolny od zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym przeciw pracodawcy.
Pracodawca pozostaje dysponentem środków Funduszu zaledwie jako jego administrator, który w swych działaniach pozostaje związany nie tylko konkretnymi przepisami ustawowymi (pod sankcją grzywny), ale także koniecznością dokonywania uzgodnień z pracownikami.
W związku z powyższym należy uznać, że Fundusz sam w sobie stanowi autonomiczną masę majątkową odrębną od majątku przedsiębiorstwa - pewne dobro wspólne utworzone na podstawie przepisów prawa publicznego w celu zaspokajania istotnych potrzeb socjalno-bytowych pracowników. Jej wyodrębnienie następuje na etapie dokonywania przez pracodawcę odpisu na ZFŚS, kiedy to sam odpis staje się dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego - co będzie przedmiotem naszej analizy w dalszej części artykułu. Występuje tu zatem pewna analogia do płatności dokonanej na rzecz osoby trzeciej, np. z tytułu dostawy towarów. W obu przypadkach pracodawca dokonuje transferu środków pieniężnych, a ich późniejsze wykorzystanie pozostaje poza sferą działalności gospodarczej pracodawcy.
Uświadomienie sobie systemowej i prawnej różnicy między sytuacją, w której pracodawca dokonuje określonych czynności w ramach swojej standardowej działalności gospodarczej a przypadkiem, w którym jego działania stanowią wykonanie ustawowej funkcji administratora środków Funduszu, jest naszym zdaniem szczególnie istotne z uwagi na fakt, że w praktyce ich rozróżnienie będzie często dość trudne. W stosunkach zewnętrznych, z uwagi na fakt, iż Fundusz nie posiada osobowości prawnej, pracodawca - dysponując jego środkami - będzie zawsze działał we własnym imieniu. Przykładowo, w przypadku nabycia określonych towarów, z formalnego punktu widzenia kupującym będzie pracodawca (na niego zostanie wystawiona faktura VAT). W takiej sytuacji nie będzie miało znaczenia, czy towary te nabyto dla potrzeb operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, czy też zostały one zakupione w celu dalszego przekazania ich pracownikom zakładu w oparciu o funkcjonujące porozumienie z załogą, a płatność zostanie efektywnie zrealizowana ze środków Funduszu.
W dalszej części rozważań postaramy się odpowiedzieć na pytanie, czy przeprowadzona w tej części artykułu analiza charakteru, w jakim działa pracodawca administrując środkami zgromadzonymi na rachunku Funduszu, może mieć wpływ na traktowanie świadczeń finansowanych z ZFŚS z punktu widzenia opodatkowania VAT. Zanim jednak przejdziemy do analizy przepisów ustawy o VAT, istotne jest wskazanie przepisów i zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, które mają wpływ na analizę niniejszego tematu w zakresie VAT.
ZFŚS na gruncie CIT
Z praktycznego punktu widzenia najistotniejszym zagadnieniem związanym z tworzeniem i funkcjonowaniem Funduszu na gruncie CIT jest kwestia traktowania poszczególnych wydatków jako kosztów podatkowych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 i 55 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych8) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oraz kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych w części pokrytej z Funduszu. Kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.Brak możliwości zaliczenia wspomnianych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu, że z zachowaniem odpowiednich warunków podatnik ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu sam odpis, który służy tworzeniu ZFŚS. Tym samym przepis ten ma na celu zapobieżenie dwukrotnemu zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż odpis - suma pieniędzy - stanowi koszt uzyskania przychodu w całej wysokości, mimo że następnie może być spożytkowany na zakup świadczenia (towaru lub usługi), które będzie opodatkowane VAT.
Jak wskazywaliśmy wcześniej, majątek Funduszu gromadzony jest na wyodrębnionym rachunku bankowym, co podkreśla jego odrębność w stosunku do majątku pracodawcy, przeznaczonego na cele prowadzenia działalności biznesowej. W związku z tym, teoretycznie zarówno w przypadku, gdy wartość świadczenia w całej wysokości pokrywana jest z ZFŚS, jak i w sytuacji, gdy wartość świadczenia w pewnej części pokrywana jest przez pracownika (a pozostałą część pokrywa Fundusz), omawiane świadczenie powinno pozostawać bez wpływu na bieżące rozliczenia przedsiębiorstwa pracodawcy (z wyjątkiem sytuacji, w których to pracodawca jest podmiotem fizycznie świadczącym np. usługę). W szczególności w przypadku wydatku, który ma zostać w 100% pokryty z ZFŚS, pracodawca, występując w roli administratora Funduszu, powinien dokonać zapłaty obciążając rachunek ZFŚS na odpowiednią kwotę. W sytuacji zaś, w której koszt świadczenia pokryty ma być w pewnej części przez pracownika, pracownik powinien w tym zakresie dokonać zapłaty bezpośrednio na rzecz podmiotu, od którego nabywana jest dana usługa (np. na rzecz organizatora wycieczki turystycznej), w pozostałej części koszt powinien być pokryty poprzez obciążenie rachunku ZFŚS przez pracodawcę.
Ze względów praktycznych najczęściej występują jednak sytuacje, w których część płatności związanych z czynnościami finansowanymi lub dofinansowanymi z ZFŚS realizowana jest niejako "za pośrednictwem" rachunku bankowego pracodawcy. Dzieje się tak m.in. z uwagi na fakt, iż dla dostawcy towaru lub usługi praktyczniejszym rozwiązaniem jest wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż na pracodawcę, działającego w charakterze administratora Funduszu, niż na właściwych beneficjentów usługi, czyli pracowników. Tym samym w praktyce można zetknąć się z wieloma wariantami rozwiązań dotyczących regulowania należności względem sprzedawcy.
- Świadczenie finansowane jest w całości z ZFŚS, jednak ze względów praktycznych pracodawca pokrywa jego koszt z własnego rachunku. Następnie odpowiednia kwota przelewana jest z rachunku Funduszu na rachunek pracodawcy tytułem zwrotu wydatku poniesionego niejako "w imieniu i na rzecz" Funduszu.
- Świadczenie finansowane jest tylko częściowo z ZFŚS, pracodawca pokrywa jednak całość z rachunku Funduszu. Następnie pracownik wnosi przypadającą na niego część zapłaty na konto pracodawcy, który z kolei transferuje ją na konto ZFŚS.
- Świadczenie finansowane jest częściowo z ZFŚS, pracodawca pokrywa jednak jego koszt w całości z własnych środków (własnego rachunku bankowego). Następnie pobiera wyłożoną kwotę w odpowiedniej proporcji z konta Funduszu i od pracownika.
- Świadczenie finansowane jest częściowo z ZFŚS, pracodawca dokonuje części zapłaty przypadającej na Fundusz z jego rachunku, w pozostałym zaś zakresie z własnych środków. Następnie potrąca wyłożoną przez siebie kwotę z wynagrodzenia pracownika.
Naszym zdaniem, w świetle powyższych przypadków, widać dość wyraźnie, że w każdym z nich pracodawca występuje jedynie jako administrator Funduszu lub swego rodzaju pośrednik między sprzedawcą a beneficjentem jego świadczenia. Niemniej jednak z rachunkowego punktu widzenia po stronie pracodawcy, jako podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą, pojawiają się określone wpływy i wypływy środków pieniężnych.
Z polskich przepisów dotyczących zasad rachunkowości9) nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób omawiane sytuacje powinny zostać potraktowane dla celów księgowych. Z praktyki gospodarczej w tym zakresie wynika jednak, że pracodawcy dość konsekwentnie nie ujmują ich w swoim rachunku wyników, tj. nie są one traktowane w kategoriach przychodów i kosztów. Takie podejście, wynikające naszym zdaniem m.in. z bardziej lub mniej świadomego odróżniania przez pracodawców sfery swojej działalności gospodarczej od sfery administrowania środkami Funduszu lub pośrednictwa między podmiotem sprzedającym usługę finansowaną z ZFŚS a jej beneficjentem, jest słuszne.
Z kolei na gruncie CIT, jak sygnalizowaliśmy wcześniej, wydatki na działalność socjalną nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Co za tym idzie, pracodawca, dokonując faktycznej zapłaty za określone świadczenie, którego beneficjentem ma być pracownik, nie jest uprawniony do potraktowania takiego wydatku jako kosztu podatkowego. Natomiast w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych (niż podatki i opłaty publiczne) wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Zilustrujmy powyższe przepisy przykładem: w sytuacji, w której pracodawca pokryje z własnego konta bankowego koszt określonego świadczenia osoby trzeciej, dofinansowywanego przez ZFŚS, a następnie odzyska tę kwotę częściowo z Funduszu, a częściowo od pracownika - dla potrzeb CIT nie powinien z tytułu tych transakcji wykazywać ani przychodu, ani kosztu podatkowego.
Podsumowując,
nawet jeżeli w wyniku technicznego sposobu pokrywania określonych wydatków z Funduszu pracodawca otrzymuje lub rozporządza określonymi środkami pieniężnymi (pełni funkcję pośrednika między sprzedawcą a bezpośrednim beneficjentem świadczenia), zdarzenia te pozostają bez wpływu na jego rozliczenia w zakresie CIT, tj. nie stanowią ani przychodu, ani kosztu podatkowego.
Podkreślamy jednocześnie, że spostrzeżenia poczynione w tej części artykułu nie dotyczą sytuacji, w których charakter prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej pozwala mu na samodzielne świadczenie usług socjalnych w wykonaniu obowiązków nałożonych ustawą o ZFŚS.
Ze względów praktycznych dokonanie rzetelnej analizy problemu właściwego traktowania konkretnej czynności z punktu widzenia VAT wymaga przeprowadzenia badania zarówno w odniesieniu do przedmiotowych, jak i podmiotowych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Innymi słowy, omówienia wymaga zarówno sama możliwość i sposób opodatkowania VAT danej transakcji ze względu na jej naturę prawną, jak i implikacje, jakie dla jej traktowania podatkowego niesie ze sobą całokształt okoliczności związanych z charakterem, w jakim występuje dokonujący jej podmiot.
Świadczenia (współ)finansowane z ZFŚS a VAT - kryterium przedmiotowe
W interesującym nas zakresie, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) oraz odpłatne świadczenie usług (rozumiane jako każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów).Analiza czynności finansowanych lub dofinansowywanych z Funduszu w świetle art. 5 ustawy o VAT wymaga dokonania ich podziału na dwie osobne grupy.
W sytuacji, gdy pracodawca samodzielnie świadczy na rzecz swoich pracowników usługi o charakterze socjalnym, których koszty pokrywane są w całości lub częściowo z ZFŚS, należy uznać, że jego działania mieszczą się w pojęciu świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Pewna "niestandardowość" takiej sytuacji polega na tym, że z tytułu wykonanej usługi pracodawca otrzymuje należne wynagrodzenie nie od jej beneficjenta, lub nie tylko od niego, lecz również w określonej części z ZFŚS (notabene część tę sam sobie wypłaca jako administrator Funduszu). Nie wpływa to jednak na fakt, że taka transakcja ma charakter świadczenia usługi za wynagrodzeniem.
Sytuacje tego typu, jak wspominaliśmy we wcześniejszym fragmencie artykułu, związane są z przypadkami, w których pracodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawodowo świadczy usługi, które mogą zostać uznane za spełniające kryterium działalności socjalnej w rozumieniu ustawy o ZFŚS. Przykładowo, pracodawca prowadzący basen finansuje pracownikom karnety warte 100 złotych, których koszt pokryty zostaje z Funduszu; lub też pracodawca, który oprócz fabryki produktów przemysłowych posiada także pensjonat w górach, wysyła do niego swoich pracowników na wakacje warte 300 złotych, a ich koszt pokrywany jest w 50% przez samych beneficjentów, w drugiej zaś połowie z ZFŚS (co ilustruje poniższy rysunek).
Zupełnie inaczej wygląda z kolei sytuacja, w której pracodawca, jako administrator Funduszu, dokonuje z jego środków, od podmiotu trzeciego, zakupu usługi, której beneficjentem ma być pracownik. Nie ma bowiem wątpliwości, że udostępniając usługę obcą pracownikowi, nie otrzymuje on z tytułu swojego działania żadnego wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy dane świadczenie finansowane jest z ZFŚS w całości, czy tylko częściowo. Wyobraźmy sobie na przykład dwie sytuacje:
- pracodawca, jako administrator Funduszu, kupuje z jego środków karnety na siłownię dla pracowników,
- pracodawca kupuje te same karnety, z tym że jako administrator Funduszu płaci tylko połowę ich wartości, pozostała część jest efektywnie finansowana przez pracownika, np. w ten sposób, że pracodawca potrąca pracownikowi z wynagrodzenia odpowiednią kwotę i przekazuje ją właścicielowi siłowni.
Jak widać, w żadnym z powyższych przypadków nie możemy mówić w odniesieniu do pracodawcy o czynności z art. 5 ustawy o VAT, brak jest bowiem jakiejkolwiek formy wynagrodzenia należnego pracodawcy ze strony właściciela siłowni lub pracownika. Należy zatem stwierdzić, że
w przypadku, gdy określona usługa, finansowana w całości lub w części z Funduszu, wykonywana jest efektywnie nie przez pracodawcę, lecz przez osobę trzecią, nie można mówić o świadczeniu przez pracodawcę usługi za wynagrodzeniem.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w skutkach podatkowych przepisy ustawy o VAT zrównują z dostawą towarów lub świadczeniem usług za wynagrodzeniem niektóre czynności o charakterze nieodpłatnym:
- W świetle art. 7 ust. 2 na równi z odpłatną dostawą towarów traktować należy nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, m.in. na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów.
- W świetle art. 8 ust. 2 na równi ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem traktować należy nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów, na cele osobiste m.in. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
W praktyce przyjmuje się, na zasadzie pewnego rodzaju analogii do refakturowania usług (wykonywania usług przez podwykonawcę), że w sytuacji, w której podatnik nabywa określoną usługę, podczas gdy jej beneficjentem jest jakiś inny podmiot, następuje świadczenie tej usługi przez kupującego na rzecz osoby efektywnie korzystającej ze świadczenia. W przypadku, gdy nabywca usługi nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od jej beneficjenta, o ile spełnione są wszystkie elementy hipotezy art. 8 ust. 2, podmiot nabywający usługę zobowiązany jest do naliczenia VAT należnego "na jej świadczeniu". Ilustracją tej tezy jest sytuacja, w której spółka kupuje usługę telekomunikacyjną, z której efektywnie korzystają jej pracownicy. W oparciu o wskazany wyżej mechanizm, w tego typu sytuacji przyjmuje się, że spółka sama świadczy usługę telekomunikacyjną na rzecz swoich pracowników, a czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
Z podobnym udostępnieniem usługi obcej mamy także do czynienia wtedy, gdy pracodawca nabywa dla swych pracowników usługę socjalną, która finansowana jest z ZFŚS. Należy zatem stwierdzić, że tego typu czynności powinny zostać uznane za transakcje opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, pod warunkiem wszakże, że pracodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury dokumentującej zakup danej usługi socjalnej od podmiotu trzeciego. Tym samym kluczową w tym zakresie staje się kwestia "odliczalności" VAT.
Na podstawie art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę VAT naliczonego. Jednakże w świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki związane z ich zakupem nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT. Jak zaznaczono powyżej, wydatki na działalność socjalną nie stanowią kosztu podatkowego dla CIT. Wydawać by się zatem mogło, że kwestia opodatkowania VAT przekazania przez pracodawcę usługi socjalnej na rzecz pracowników nie powinna budzić wątpliwości. Tak jednak nie jest. Artykuł 88 ust. 3 pkt 3 wskazuje bowiem, że nie stanowi przeszkody do odliczenia VAT naliczonego niemożność zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT, jeżeli jest on związany z transakcją, o której mowa w art. 8 ust. 2, i która została opodatkowana. Przypominamy jednocześnie, że powyższy przepis uzależnia kwestię opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usługi właśnie od możliwości zaliczenia związanych z nim kosztów do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.
Przedstawiona wyżej sytuacja tworzy klasyczne błędne koło: posłużmy się dla przykładu przywoływaną już wcześniej sytuacją, w której podatnik nabywa ze środków ZFŚS od innego podmiotu bilet na basen, z którego skorzysta pracownik. W związku z tym, że sfinansowanie obcej usługi należy potraktować tak jak jej nieodpłatne świadczenie, pracodawca zastanawia się, czy powinien udokumentować swoje działanie fakturą wewnętrzną (czy jego czynność powinna być opodatkowana VAT). W tym konkretnym przypadku art. 8 ustawy o VAT nakazywał mu będzie naliczenie VAT należnego, jeżeli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei art. 88 stanowić będzie, że takie prawo, co do zasady, mu nie przysługuje, ale przysługiwałoby, gdyby podatnik naliczył VAT należny na udostępnieniu (świadczeniu) tej usługi.
Trudno wskazać poprawne pod względem formalnym rozwiązanie omawianego problemu. Dodatkowo w praktyce problem ten pogłębia niejednolita, aczkolwiek dość bogata praktyka organów skarbowych. Pomimo że pod rządami nowej ustawy o VAT (a więc zaledwie od 1 maja 2004 r.) wydano w omawianej materii już kilkadziesiąt interpretacji i postanowień, trudno mówić o spójnym podejściu organów podatkowych do kwestii opodatkowania VAT świadczeń finansowanych z ZFŚS, w szczególności w zakresie przekazania usługi socjalnej, nabytej z wykorzystaniem środków Funduszu od podmiotu trzeciego. Zasadniczo wyróżnić można co najmniej trzy funkcjonujące w tym zakresie interpretacje prezentowane przez organy skarbowe. Twierdzą one, że:
- Wydatki finansowane z Funduszu nie powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczeń nieodpłatnych, zrównanych przez ustawę o VAT z dostawą towarów lub świadczeniem usług za wynagrodzeniem (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Prezentując tę interpretację, organy podatkowe kładą nacisk na fakt, iż pracodawca, kupując towary lub usługi od podmiotu zewnętrznego, nie ma prawa do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT, a przez to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nieodpłatnie udostępniając świadczenia swoim pracownikom, nie powinien opodatkowywać ich podatkiem VAT10).
- Wydatki finansowane z Funduszu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT11).
- Wydatki finansowane z Funduszu pozostają całkowicie poza zakresem opodatkowania VAT. Należy zaznaczyć, że te interpretacje są nieliczne i dotyczą w przeważającej części pożyczek mieszkaniowych udzielanych ze środków ZFŚS12).
Analizując zatem przepisy art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3, można dojść do wniosku, iż w oparciu o nie kwestia opodatkowania świadczeń finansowanych z Funduszu pozostaje nierozstrzygnięta. Innymi słowy, nie da się rozstrzygnąć jednoznacznie kwestii będącej przedmiotem niniejszego artykułu, opierając się jedynie na kryterium przedmiotowym. Stąd też poszukując odpowiedzi na pytanie o konsekwencje omawianych czynności w zakresie VAT, należy odwołać się do innych przepisów ustawy o VAT, w szczególności kładąc nacisk na sferę podmiotową, czyli przepisy regulujące status pracodawcy.
Kryterium podmiotowe
Niewątpliwie opodatkowanie VAT danej czynności uzależnione jest od posiadania statusu podatnika przez podmiot wykonujący tę czynność. Według art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje zasadniczo wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Wobec powyższego trudno chyba nie zgodzić się z tezą, że generalnie status podatnika posiadać będzie niemal każdy pracodawca - podmiot gospodarczy.Jednakże do stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji doszło do wykonania czynności objętej zakresem VAT, niezbędne jest również, aby dokonującym jej był taki podmiot (posiadający status podatnika VAT), któremu w tym indywidualnym przypadku przypisać można działanie w charakterze podatnika. Wskazany warunek uznania danej czynności za opodatkowaną VAT wynika wprost z VI Dyrektywy VAT Unii Europejskiej13), która stanowi podstawowy akt prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. W świetle art. 2 VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze. Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnotowego systemu VAT, zgodnie z którą nie każda czynność dokonana przez podmiot posiadający, co do zasady, status podatnika musi zawsze podlegać opodatkowaniu VAT.
Objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działała jako podatnik14).
Mimo że komentowane zastrzeżenie nie zostało sformułowane wprost w ustawie o VAT, naszym zdaniem należy jednak uznać, że funkcjonuje ono w ramach polskiego systemu podatku od towarów i usług. Wynika to pośrednio z logiki samej ustawy o VAT. Jest bowiem oczywiste, że niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której dana czynność zostałaby uznana za opodatkowaną pomimo faktu, że dokonał jej podmiot niewystępujący w tym konkretnym przypadku w roli podatnika VAT. Przykładowo, w sytuacji, w której osoba fizyczna, prowadząca w ramach swojej działalności gospodarczej salon kosmetyczny, postanawia sprzedać komuś np. pralkę będącą częścią majątku osobistego, nie można mieć żadnych wątpliwości, iż czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.
Zatem w celu rozdtrzygnięcia, czy czynności podejmowane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków ZFŚS mogą zostać uznane za działania objęte zakresem opodatkowania VAT, należy zbadać, czy pracodawca działa w tej materii w charakterze podatnika VAT, tj. jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Podobnie jak w części naszych rozważań dotyczącej przedmiotowej strony omawianego zagadnienia, zasadne wydaje się dokonanie rozróżnienia dwóch podstawowych sytuacji.
W pierwszej charakter prowadzonego przedsiębiorstwa pozwala pracodawcy na samodzielne świadczenie usług socjalnych. Tym samym należy naszym zdaniem stwierdzić, że czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej przez niego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku okoliczność finansowania należności w części lub nawet w całości z Funduszu. Fakt zaspokajania potrzeb bytowych pracowników przez pracodawcę (w ramach wykonywania obowiązków nałożonych ustawą o ZFŚS) w oparciu o prowadzoną przez niego na co dzień działalność biznesową powoduje, że świadcząc na rzecz swoich pracowników usługę socjalną, działa jednocześnie w dwóch rolach: jako podatnik VAT i jako administrator Funduszu - nie będąc w tym zakresie podatnikiem.
Druga sytuacja, w której pracodawca jedynie nabywa z użyciem środków Funduszu konkretną usługę konsumowaną efektywnie przez pracownika, nie jest już naszym zdaniem tak jednoznaczna. Analizując charakter, w jakim w tego typu sytuacji działa pracodawca, trudno doszukać się elementów wskazujących na podejmowanie działań w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane na potrzeby podatku VAT ma charakter uniwersalny i poprzez oderwanie się od celu wykonywanych czynności (w szczególności działalność gospodarcza nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku) cechuje się znaczącą pojemnością, należy przyjąć, że dotyczy ono tylko działań podejmowanych zawodowo, w ramach standardowego uczestnictwa w profesjonalnym obrocie biznesowym15). Tymczasem w dyskutowanym przypadku na pierwszy plan wysuwa się zdecydowanie rola pracodawcy jako podmiotu administrującego ZFŚŚ, czyli masą majątkową odrębną od majątku jego przedsiębiorstwa. Pracodawca rozporządza co prawda środkami Funduszu, ale nie w swoim imieniu. Jest to wyłącznie akt wykonywania obowiązków nałożonych ustawą, który w swej istocie w żaden sposób nie jest związany z czynnościami, które wchodzą w zakres wykonywanej przez pracodawcę działalności gospodarczej.
Powyższe spostrzeżenia prowadzą naszym zdaniem do interesującej konkluzji. Prima facie wydawać by się mogło, że problem działania (albo nie) w charakterze podatnika dotyczyć może w praktyce wyłącznie osoby fizycznej, która np. zbywając składniki swojego majątku, winna dokonywać rozróżnienia transakcji (lub nawet elementów pojedynczej transakcji16)) wykonywanych jako podatnik VAT. Biorąc jednak pod uwagę analizowany charakter działań pracodawcy podejmowanych jako administrator ZFŚS, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku także w odniesieniu do osób prawnych może dojść do swoistego "rozszczepienia" natury ekonomicznej i prawnej prowadzonej przez nie działalności, szczególnie jeśli pamięta się o tym, że:
- pracodawca pełni jedynie funkcję administratora środków Funduszu;
- sam ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a co za tym idzie w uzasadniony sposób można postawić tezę, że czynności podejmowane przez pracodawcę w zakresie dysponowania środkami Funduszu należy rozpatrywać odrębnie od sfery jego działalności biznesowej;
- swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, a przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami;
- w przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem Funduszu, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów ani przychodów dla celów CIT), a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS.
W efekcie, w ramach działalności obejmującej czynności wykonywane z wykorzystaniem środków ZFŚS, może dojść do sytuacji, w której pracodawca występować będzie całkowicie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, co nie pozwoli na uznanie go za podatnika względem konkretnych czynności. W tym aspekcie warto zwrócić uwagę na pismo Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2004 r. (sygn. PUS.II/443/239/2004), w którym organ ten stwierdził, że "... należy zauważyć, iż przedmiotem regulacji ustawowej w art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS jest udzielanie zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umownie pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, jako administratorem środków funduszu. Środkami funduszu są natomiast m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Nie stanowią one przychodu pracodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Ponadto w świetle ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Biorąc więc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku należnych odsetek od udzielonych pracownikom pożyczek mieszkaniowych ze środków funduszu socjalnego nie stanowią one dla pracodawcy kwoty należnej jako dla podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą obejmującą ich udzielanie, lecz wyłącznie należność dla pracodawcy jako administratora funduszu. Udzielenie pożyczki mieszkaniowej ze środków funduszu nie jest zatem, zdaniem tut. organu podatkowego, czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy, gdyż stanowi wyłącznie wykonanie czynności administrowania środkami funduszu...".
Biorąc pod uwagę poczynione w tej części artykułu spostrzeżenia, naszym zdaniem we wskazanej wyżej interpretacji organ podatkowy postąpił właściwie, oddzielając sferę, w której pracodawca występował jako administrator ZFŚS od jego profesjonalnej działalności gospodarczej i wskazując zarazem, że specyficzny charakter, w jakim występuje pracodawca w zakresie czynności dysponowania środkami Funduszu, może mieć decydujące znaczenie z punktu widzenia ich traktowania dla potrzeb VAT.
Ujmując zagadnienie nieco szerzej, niż zrobił to organ podatkowy w zacytowanym piśmie, naszym zdaniem istnieją istotne argumenty natury systemowej, aby twierdzić, że
pracodawca w zakresie, w jakim jego działania dotyczą wydatków finansowanych lub współfinansowanych z ZFŚS, co do zasady - nie występuje jako podatnik VAT,
z zastrzeżeniem sytuacji, gdy sam jest podmiotem, który fizycznie świadczy usługę o charakterze socjalnym. W tym wypadku działa w dwóch rolach - jako świadczący usługę i jako administrator ZFŚS. Tym samym przedstawiony we wcześniejszej części artykułu problem wzajemnej relacji art. 8 ust. 2 i art. 88 ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT staje się w odniesieniu do dyskutowanych zagadnień bezprzedmiotowy, jako że w przypadku, w którym pracodawca nabywa konkretną usługę w całości lub w części ze środków Funduszu, z definicji nie będzie miał prawa do odliczenia naliczonego na nich VAT, gdyż nie będzie działał jako podatnik VAT, a odliczenie VAT przysługuje jedynie podatnikom. Jego działania pozostawać będą poza zakresem działalności gospodarczej.
Warto także zaznaczyć, że przeciwna konkluzja prowadziłaby do sytuacji, w której pracodawca odliczałby podatek VAT, który z definicji stał się już jego kosztem podatkowym dla celów CIT w momencie dokonania odpisu na ZFŚS.
Wskazanie prawidłowego traktowania działalności socjalnej pracodawcy dla celów VAT wymaga dokładnej analizy charakteru, w jakim pracodawca występuje, dokonując poszczególnych czynności. Rozważania przedstawione w niniejszym artykule pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że klucz do rozwiązania problemu tkwi właśnie w okolicznościach związanych ze stroną podmiotową dyskutowanych działań. Tym samym podstawowe znaczenie ma nie tyle okoliczność całkowitego czy też częściowego finansowania świadczenia ze środków Funduszu, co możliwość przypisania pracodawcy działania w charakterze podatnika VAT.
Zagadnienie, które w praktyce funkcjonowania osób prawnych występuje zupełnie wyjątkowo, pojawia się jednak w kontekście czynności finansowanych za pośrednictwem ZFŚS ze względu na specyficzną naturę prawną Funduszu, a co za tym idzie ze względu na niestandardowy charakter czynności pracodawcy - administratora środków Funduszu. Szczególną uwagę należy zwrócić na faktyczny brak swobody pracodawcy co do sposobu dysponowania majątkiem ZFŚS, który sam w sobie stanowi pewne wspólne dobro przeznaczone na zaspokajanie socjalno-bytowych potrzeb pracowników. Istotne znaczenie ma również fakt, że podejmowane w tym zakresie przez pracodawcę czynności, stanowiące niejako wykonywanie praw i obowiązków wynikających z ustawy o ZFŚS, często nie mają nic wspólnego z przedmiotem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, naszym zdaniem badanie możliwości przypisania pracodawcy cechy bycia podatnikiem jest w przypadku prowadzonej przez niego działalności socjalnej niezbędne. Wyniki tej analizy pokazują zaś, że w przypadku nabywania świadczeń za środki ZFŚS, co do zasady, pracodawca działał będzie jedynie jako administrator środków Funduszu, a nie jako podatnik VAT.
Powyższe jest najbardziej widoczne w przypadku czynności udzielania z ZFŚS pożyczek na cele mieszkaniowe. Jak słusznie zauważył cytowany wcześniej Podkarpacki Urząd Skarbowy, w takiej sytuacji ogół działań podejmowanych przez pracodawcę następuje w wykonaniu roli administratora Funduszu, a nie podatnika VAT.
Naszym zdaniem podobne stanowisko uzasadnione jest także, jeżeli chodzi o najczęściej występującą w zakresie wydatków finansowanych z ZFŚS sytuację, w której pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup dla swoich pracowników określonej usługi od podmiotów trzecich. Do tej kategorii należą przypadki finansowania lub dofinansowania wczasów dla pracowników, zakup karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, basenów i innych obiektów sportowych, zakup biletów do kina, teatru, zakup kompleksowych usług polegających na organizacji określonej imprezy kulturalnej itp. Również w takich sytuacjach pracodawca występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu.
Wniosku tego nie zmienia fakt, że ze względów praktycznych pracodawca jawi się także jako swego rodzaju pośrednik przekazujący środki pieniężne między sprzedawcą usługi a jej beneficjentem. Wynika to z faktu, iż z tytułu tego rodzaju działań o charakterze zaledwie techniczno-administracyjnym, podejmowanych dodatkowo całkowicie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle podstawowych zasad systemowych VAT dany podmiot nie może stać się podatnikiem. Brak zaś jakichkolwiek innych przesłanek, by twierdzić, że w omawianych sytuacjach pracodawca działa jako podatnik VAT - cała operacja gospodarcza przebiega poza sferą jego aktywności biznesowej. Naszym zdaniem
w przypadku zakupu w całości od osoby trzeciej świadczenia finansowanego z ZFŚS pracodawca-podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez tenże podmiot trzeci. Jednocześnie jednak udostępnienie tegoż świadczenia na rzecz pracownika nie będzie powodowało po jego stronie konieczności opodatkowania się VAT.
Jest to jedyne rozwiązanie pozwalające na zachowanie trzech podstawowych zasad podatku VAT - opodatkowania konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu zasady niewpływania poprzez podatek VAT na działanie w warunkach wolnej konkurencji oraz zasady neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych.
Z kolei, przy zachowaniu powyższych tez, w przypadku, gdy pracodawca samodzielnie (własnym staraniem) świadczy konkretną usługę, która dla pracownika ma wymiar socjalno-bytowy, pracodawca występuje w podwójnej roli. Poczynione wcześniej zastrzeżenia o pracodawcy-administratorze Funduszu oraz o odrębności prawnej ZFŚS pozostają aktualne, nie sposób jednak nie zauważyć, że w takim przypadku do charakteru administratora środków Funduszu dołącza też funkcja gospodarcza. Innymi słowy, w ramach jednej i tej samej transakcji pracodawca działał będzie zarówno jako zarządca ZFŚŚ, jak i w roli podmiotu prowadzącego swoją działalność gospodarczą.
Należy zatem stwierdzić, że w takiej sytuacji warunek działania w charakterze podatnika VAT jest w odniesieniu do pracodawcy spełniony i pracodawca, tak jak w przypadku każdej innej dostawy, będzie musiał opodatkować swoje świadczenie podatkiem od towarów i usług.
Marcin Chomiuk, Tomasz Pabiański
1) Tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.
2) Zob. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 lipca 1997 r., PO 3-4852/722-491/WK/97.
3) T. Elmerych, Służba Pracownicza 1994, nr 7-8, poz. 3, Lex.
4) J. Stefaniak, Służba Pracownicza 2001, nr 3, poz. 21, Lex.
5) Uregulowanie to nie wydaje się do końca precyzyjne. Szczególne wątpliwości budzić może sformułowanie: "świadczone przez pracodawcę". W praktyce przypadki, w których podmiotem fizycznie świadczącym usługę socjalną będzie pracodawca, należą do wyjątków i dotyczą zasadniczo tylko tych podmiotów, które zawodowo zajmują się świadczeniem usług, które mieszczą się w zakresie pojęcia działalności socjalnej. W przeważającej większości przypadków pracodawcy nabywają od osób trzecich określone usługi, z których korzystają pracownicy. Naszym zdaniem także ten sposób zaspokajania potrzeb bytowych pracowników należy rozumieć jako objęty pojęciem działalności socjalnej w rozumieniu art. 2 ustawy o ZFŚS. Na takim też założeniu opieramy się w dalszej części naszych rozważań.
6) Art. 27 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854).
7) Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 1999 r., PB 3-942/722-136/WK/99.
8) Tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.
9) Przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).
10) Zob. np. pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie, Ośrodek zamiejscowy w Krośnie, z dnia 21 lutego 2005 r., IS.IX/3-0050/426/04.
11) Zob. np. pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 lutego 2005 r., 1471/NUR2/443-679/04/DK.
12) Zob. np. pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2005 r., PP-A/406-79/05/MN.
13) VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).
14) J. Jędrszczyk, [w:] K. Sachs [red.], VI Dyrektywa VAT, s. 36.
15) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT komentarz, Zakamycze, s. 263.
16) Por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92; Finanzamt Ulzen v. Dieter Armbrecht.
Marcin Chomiuk
Autor jest starszym menedżerem, liderem zespołu VAT w firmie PricewaterhouseCoopers
Tomasz Pabiański
Autor jest konsultantem w zespole VAT w tej samej firmie
Źródło:
