Przykład jednej z trzech transakcji:
Transakcja kupna przez klienta opcja put 100.000 euro
Dzień rozliczenia opcji 15 sierpnia 2009 r.
Kurs realizacji 4,36 zł
Wysokość premii 4.000 euro (pobrana)
Dzień płatności premii 2 lipca 2009 r.
Transakcja sprzedaży przez klienta opcja put 100.000 euro
Dzień rozliczenia opcji 15 sierpnia 2009 r.
Kurs realizacji 4,46 zł
Wysokość premii 1.000 euro ( wpłynęła)
Dzień płatności premii 2 lipca 2009 r.
Jak prawidłowo przeprowadzić ewidencję w księgach? Po jakim kursie dokonać wyceny wpływu i pobrania środków z rachunku euro tytułem premii opcyjnej? Jeśli finansowanie z kredytu dotyczy częściowo środków trwałych w budowie, to czy premia powinna zostać zaksięgowana na zwiększenie środków trwałych według poszczególnych zadań i według jakiego klucza rozliczyć? Kiedy będzie kosztem i przychodem podatkowym?
W przedstawionej sytuacji spółka zabezpiecza się przed spadkiem kursu wymiany EUR na PLN. Gdyby kurs EUR spadł, jednostka otrzymywałaby w ramach poszczególnych transz mniejszą kwotę w PLN. W związku z tym zawiera kontrakty opcyjne, które ograniczają zmiany przepływów pieniężnych związanych z kredytem.
Po pierwsze, jednostka kupuje opcję sprzedaży o kursie realizacji 4,36 PLN/EUR. Oznacza to, że jeśli kurs EUR w 15 sierpnia 2009 r. będzie niższy, spółka sprzeda wystawcy opcji 100.000 EUR po kursie 4,36 PLN/EUR. Za taką możliwość jednostka płaci (w momencie nabycia opcji) wystawcy opcji premię w wysokości 4.000 EUR. Po drugie, jednostka sprzedaje opcję sprzedaży nabywcy opcji. Oznacza to, że jeżeli 15 sierpnia 2009 r. kurs EUR będzie niższy niż 4,46 PLN/EUR, nabywca opcji sprzeda spółce 100.000 EUR po kursie 4,46 PLN/EUR. Za taką możliwość nabywca opcji płaci w dniu jej nabycia 1.000 EUR.
Nabyte opcje wprowadzasz do ksiąg rachunkowych na dzień nabycia (zawarcia kontraktu) w cenie nabycia, czyli w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. W związku z tym, zapłacona premia stanowi wartość początkową nabytej opcji.
Ewidencję w księgach należy przeprowadzić następująco:
Wn konto "Krótkoterminowe aktywa finansowe" równowartość 4.000 EUR w PLN,
Ma konto "Rachunek bankowy" równowartość 4.000 EUR w PLN.
Natomiast opcje wystawione przez spółkę stanowią jej zobowiązanie finansowe i ujmowane są w księgach w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych.
Odpowiadają temu następujące księgowania:
Wn konto "Rachunek bankowy" równowartość 1.000 EUR w PLN,
Ma konto "Krótkoterminowe zobowiązania finansowe" równowartość 1.000 EUR w PLN.
Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmujesz w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań.
Przeliczenie kwoty 1.000 EUR na PLN może nastąpić po kursie kupna banku, w którym jednostka ma konto. Natomiast wycena rozchodu środków pieniężnych, 4.000 EUR, powinna odpowiadać metodzie przyjętej w polityce rachunkowości jednostki w zakresie rozliczania rozchodu środków pieniężnych w walutach obcych (np. FIFO lub cena przeciętna). Nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź ich odpłatnego zbycia), o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 8b updop). Zatem w momencie zajścia jednego z trzech zdarzeń można koszty premii zaliczyć do kosztów podatkowych.
W sytuacji gdy realizowane są prawa z kontraktu terminowego, za moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień realizacji kontraktu terminowego. Wówczas ustalany jest wynik na kontakcie opcyjnym poprzez strony. Warto dodać, iż niekoniecznie musi być to dzień przelewu środków pieniężnych.
Przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop). Sprzedaż opcji można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie, nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu. Jednakże interpretacje organów podatkowych w tym zakresie nie są spójne.
Przedstawione kontrakty opcyjne mogą stanowić również elementy tzw. rachunkowości zabezpieczeń. Stosuje się ją, gdy celem jednostki jest m.in. zabezpieczenie przepływów pieniężnych, tzn. ograniczenie zagrożenia wpływu na wynik finansowy zmian w przepływach pieniężnych wynikających z określonego ryzyka związanego z wprowadzonymi do ksiąg rachunkowych aktywami i zobowiązaniami, uprawdopodobnionymi przyszłymi zobowiązaniami lub planowymi transakcjami.
Nie mogą stanowić instrumentów zabezpieczających wystawione przez jednostkę opcje. Jednakże możliwe jest uznanie za instrument zabezpieczający opcji, które wystawiono w celu zamknięcia pozycji nabytych opcji, w tym wbudowanych w inny instrument finansowy.
Aby kontrakty opcyjne stanowiły elementy rachunkowości zabezpieczeń, muszą być spełnione m.in. następujące warunki:
· przed zawarciem kontraktu ustalono, że jednostka powinna sporządzić dokumentację obejmującą m.in. określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem, identyfikację zarówno instrumentu zabezpieczającego, jak i pozycji zabezpieczanej, charakterystykę ryzyka związanego z zabezpieczaną pozycją, okres zabezpieczenia, jak też opis wybranej metody pomiaru efektywności zabezpieczenia zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej związanych z określonym rodzajem ryzyka,
· zabezpieczający instrument finansowy będący przedmiotem tego kontraktu i zabezpieczane za jego pomocą aktywa lub pasywa charakteryzują się podobnymi cechami,
· stopień pewności oczekiwań dotyczących przewidywanych w wyniku kontraktu przepływów środków pieniężnych jest znaczny.
Warto dodać, że w sytuacji zabezpieczenia przepływów pieniężnych zyski lub straty z wyceny wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego (w części uznanej za efektywne zabezpieczenie przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczoną pozycją) odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Bezwzględna wartość kwoty odniesionej na kapitał nie może być jednak wyższa od wartości godziwej skumulowanych od dnia rozpoczęcia zabezpieczenia zmian przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją. Natomiast nieefektywną część zabezpieczenia, jeżeli instrumentem zabezpieczającym jest pochodny instrument finansowy, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.
Podstawa prawna:
· § 13 pkt 1, § 27 pkt 1, 3, § 28 ust. 1, § 29 pkt 1, § 33 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.,
· art. 12 ust. 3a oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.,
· art. 30 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223.
Anna Kinderman
specjalista
Jak bezbłędnie i rzetelnie prowadzić księgi rachunkowe? Czasopismo „Rachunkowość dla Praktyków” to fachowy przewodnik po aktualnych problemach pojawiających się w codziennej pracy służb finansowo-księgowych firm. Znajdziesz w nim:
· konkretne informacje o najnowszych zmianach w podatkach, rachunkowości i ubezpieczeniach społecznych, ze wskazaniem ich konsekwencji dla Twojej pracy,
· praktyczne wskazówki, trafiające w istotę problemu, tylko to, czego jako praktyk potrzebujesz!
· fachowe wyjaśnienia problemów, jakie stwarzają niejednoznaczne przepisy i które pojawiają się w każdej firmie.
Czasopismo „Rachunkowość dla Praktyków” jest przeznaczone dla doświadczonych księgowych i głównych księgowych, dla kogoś takiego jak Ty!
Przekonaj się sam, jak bardzo ułatwią Ci pracę fachowe porady wyselekcjonowane przez doświadczonych księgowych, doradców podatkowych oraz pracowników Ministerstwa Finansów, Urzędów i Izb Skarbowych.
Sprawdź porady ekspertów czasopisma "Rachunkowość dla Praktyków", BEZPŁATNIE!
Źródło:
