Istotna zmiana przepisów o kontroli skarbowej
Kluczową zmianą w systemie kontroli podatników jest przywrócenie urzędom kontroli skarbowej* prawa do kontrolowania tzw. dużych podatników*. Zmiana wynika z uchylenia art. 13a ustawy o kontroli skarbowej.
Dotychczas na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., która wprowadziła do polskiego systemu podatkowego m. in. specjalne (wojewódzkie) urzędy skarbowe (dalej: ustawa o WUS)*, Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) byli w zasadzie pozbawieni prawa do samodzielnego wszczynania kontroli u dużych podatników. Stan ten trwał, począwszy od dnia 1 września 2003 r. do dnia 5 maja 2006 r. (tj. do dnia poprzedzającego wejście w życie omawianej nowelizacji). W tym okresie kontrola mogła nastąpić wyłącznie:
- na podstawie pisemnego wniosku naczelnika dużego urzędu skarbowego właściwego dla kontrolowanego podatnika, lub
- w związku z zaistnieniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, jeżeli właściwym do prowadzenia dochodzenia był inspektor kontroli skarbowej, lub
- w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).
Dodatkowo, począwszy od dnia 21 sierpnia 2004 r.* jedynym organem, na którego wniosek możliwe było wszczęcie postępowania kontrolnego w tych trzech przypadkach, był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.
Ograniczenia te zaowocowały spadkiem liczby kontroli prowadzonych przez DUKS u dużych podatników w okresie: wrzesień 2003 - maj 2006 r.. Kontynuowane były kontrole wszczęte przed dniem 1 września 2006 r., a nowo rozpoczęte były dość nieliczne. Na przykład w 2004 roku DUKS otrzymali jedynie 33 zlecenia od naczelników dużych urzędów skarbowych na prowadzenie kontroli u dużych podatników, a w 2005 roku liczba ta wzrosła do 192*. Jednocześnie udział spółek prawa handlowego (a więc dużych firm) w strukturze ustaleń zaległości podatkowych spadł do 32% w 2005 roku w porównaniu z 65% w roku 2004 i 67,8% w roku 2003*.
Z oficjalnych danych publikowanych w Biuletynach Skarbowych Ministerstwa Finansów na temat przychodów z kontroli podatkowej wynika, że tzw. "przychody" z kontroli skarbowej spadły z około 4,9 mld zł w 2003 roku do 2,2 mld zł w 2004 roku. Podstawowym powodem spadku podawanym przez Ministerstwo są ograniczenia w kontroli dużych podatników, zgodnie z brzmieniem komunikatu: "Rok 2005 był drugim rokiem ograniczonego dostępu kontroli skarbowej do dużych podmiotów gospodarczych", co stało się bezpośrednią przyczyną podjęcia przez Ministerstwo Finansów inicjatywy w postaci wykreślenia ograniczenia zawartego w art. 13a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.)*. Tym bardziej, że wspomniane ograniczenie było całkowicie sprzeczne z przyjętą przez urzędy kontroli skarbowej strategią działania. W roku 1999 urzędy kontroli skarbowej przyjęły nową strategię działania i skoncentrowały się na kontroli dużych podatników: "Począwszy od 1999 r. zarysowuje się wyraźne ukierunkowanie urzędów kontroli skarbowej na kontrole dużych podmiotów gospodarczych, w których istnieje znaczne prawdopodobieństwo wykrycia nieprawidłowości"*. Dodać należy, że prawdopodobieństwo jest większe głównie dlatego, że przy prowadzeniu działalności na dużą skalę po prostu zawsze wzrasta prawdopodobieństwo popełnienia jakiegoś błędu.
Przyjęta przez urzędy kontroli skarbowej strategia spowodowała dynamiczny i znaczący wzrost "wpływów z kontroli skarbowej" przy jednoczesnym spadku liczby kontroli i wzroście udziału "spółek prawa handlowego" - czyli największych podatników:
| Rok | Liczba kontroli w tys. | Zaległości ("przychody z kontroli") w mld zł | Udział spółek prawa handlowego w kontroli w proc. w podziale: | |
| struktura podmiotowa | struktura ustaleń podatkowych | |||
| 1999 | 30,7 | 2,44 | 32,6 | 50,9 |
| 2000 | 28,3 | 3,48 | 34,6 | 61,2 |
| 2001 | 25,4 | 4,64 | 35,2 | 53,1 |
| 2002 | 23,2 | 4,88 | 42,8 | 79,8 |
| 2003 | 19,5 | 4,90 | 46,4 | 67,8 |
| 2004 | 16,7 | 2,2 | 39,3* | 65,0 |
| 2005 | 18,7 | 2,6 | 30,4* | 32,0 |
Źródło: Biuletyny Skarbowe: 2/2000, 1/2001, 3/2002, 4/2003, 2/2004, 3/2005, 2/2006.
Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do "spółek prawa handlowego" w latach 2002-2004 "struktura ustaleń" w granicach od około 80% do 67% nie pokrywa się ze strukturą podmiotową, która w tym okresie wynosiła od 46% do około 40% - oznacza to, że kontrola jednej dużej firmy daje w przybliżeniu takie efekty, jak kontrola dwóch małych, a zapewne nawet większe, gdyż w zbiorze "spółki prawa handlowego" oprócz dużych firm znajduje się także sporo podmiotów średnich i małych. Powyższe dane oznaczają również, że strategia działania przyjęta przez władze w roku 1999 była z ich punktu widzenia trafna, gdyż przyniosła zamierzone efekty w postaci znacznego wzrostu efektywności kontroli (spadek liczby kontroli w stosunku do "przychodów z kontroli"). Natomiast powierzenie kontroli dużych firm obsługującym je urzędom skarbowym stanowiło cios w podstawowe założenia tej strategii. W sprawozdaniach z realizacji kontroli nie wspomina się o jeszcze jednym istotnym czynniku mającym wpływ na efektywność kontroli dużych firm, a mianowicie o ściągalności zaległości. Można przypuszczać, że zaległości wymierzone dużym firmom są w znacznym stopniu egzekwowalne. Z reguły firmy te płacą wymierzone im zaległości, i to z góry - w celu uniknięcia karnych odsetek i zminimalizowania sankcji karnoskarbowych - nawet jeżeli kwestionują rozstrzygnięcie na drodze postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Oczywiście w wyniku tych postępowań część pieniędzy zostaje podatnikom zwrócona. Niestety, nie są mi znane precyzyjne dane w tym zakresie, jednak dostępne dane są zatrważające, wynika z nich, że w samym postępowaniu podatkowym (tj. zanim sprawa trafi do sądu) izby skarbowe i celne zgadzają się jedynie z 41% spraw, licząc według wysokości zakwestionowanych kwot. W 2005 r. izby te rozpatrzyły odwołania od decyzji pokontrolnych na kwotę 1,7 mld zł i zwróciły podatnikom kwotę nieco ponad 1 mld zł, co oznacza, że około 60% zaskarżonych kwot podlega zwrotowi w wyniku rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy wyższego stopnia, który z istoty rzeczy nie jest bezstronny i niezależny. Oczywiście podatnicy nie zaskarżają wszystkich decyzji wydanych przez organy kontrolne i spora część z nich staje się ostateczna.
Jak widać z powyższego zestawienia, spadek "przychodów z kontroli" w roku 2004 zbiega się z ograniczeniem w tym samym roku prawa do kontroli dużych firm, co bezpośrednio ugodziło w podstawy strategii kontrolnej urzędów kontroli skarbowej, gdyż zakładały one koncentrację na dużych firmach. Kontrole prowadzone w tym sektorze gospodarki przynoszą najlepsze efekty, gdyż każda prawdziwa bądź wyimaginowana nieprawidłowość potencjalnie wiąże się z dużymi kwotami "wpływów z kontroli", zwłaszcza jeżeli dotyczy transakcji powtarzalnych.
Wniosek nasuwa się sam - prawdopodobnie już w ciągu najbliższych miesięcy urzędy kontroli skarbowej rozpoczną przestawianie się na kontrolę u dużych podatników. Oczywiście proces ten nie będzie przebiegał gwałtownie, DUKS muszą przedtem zakończyć kontrole prowadzone teraz w małych i średnich firmach oraz wobec osób fizycznych, i stopniowo zakończyć zaangażowanie w wynikłe z tych kontroli postępowania podatkowe. Z punktu widzenia efektywności kontroli skarbowej racjonalne wydaje się rozwiązanie polegające na jak najszybszym zakończeniu spraw dotyczących kwestii niejasnych lub kontrowersyjnych interpretacyjnie i ograniczenie trwających sporów z podatnikami małymi i średnimi do niezbędnego minimum, jednocześnie zaś jak najszybsze przeniesienie wszystkich sił na ponowną kontrolę dużych firm. Przestawienie aparatu kontroli skarbowej na ponowną kontrolę dużych firm może zakończyć się już w tym roku.
Zakres obszarów kontroli podatkowej i skarbowej w 2006 roku
Omówiona powyżej zmiana zbiegła się z ogłoszeniem przez Ministerstwo Finansów planów kontroli podatkowych na 2006 rok. W dokumencie pt. "Podstawowe Zakresy Obszarów Kontroli Podatkowej na 2006 r."* przedstawiono obszary, na których administracja podatkowa będzie skupiała swoją uwagę w 2006 roku:
1. Transakcje wewnątrzwspólnotowe
2. Straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej
3. Usługi budowlane
4. Obowiązek rejestracji w podatku VAT
5. Usługi niematerialne
6. Podatnicy "uśpieni"
7. Obrót paliwami
8. Kasy fiskalne
9. Zaniżanie obrotu w podatku VAT
Powyższa lista z pewnością nie jest zamknięta i możliwe obszary zainteresowania kontrolujących będą zapewne wykraczać poza nią. Warto też pamiętać, że lista spraw opublikowanych przez Ministerstwo to jedno, a w praktyce częste i powtarzające się kontrole dużych firm dotyczą innych zagadnień niż te wymienione powyżej. Z przedstawionych wyżej zagadnień dla dużych podatników i pozostałego uczciwego obrotu gospodarczego znaczenie mogą mieć dwie kwestie: usługi niematerialne i straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.
Pozostałe rodzaje obszarów kontroli dotyczą sytuacji, które można zakwalifikować jako drobne błędy lub oszustwa. Błędami są na przykład: pomyłka w numerze identyfikacji podatkowej przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, nieterminowe składanie zgłoszenia rejestracyjnego na VAT, nieumyślne zaniechanie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Do kategorii oszustw można zaliczyć zaniżanie obrotów poprzez niewystawianie faktur w branży budowlanej, faktyczne świadczenie usług pomimo zgłoszenia urzędowi przerwy w ich wykonywaniu, nieuiszczanie podatków przez tzw. podatników "uśpionych" (firmy niewykazujące aktywności, które nagle przeprowadzają kilka dużych transakcji i kończą działalność bez uiszczenia podatku), nadużycia w obrocie paliwami polegające na wystawianiu pustych faktur lub sprzedaży oleju opałowego jako napędowego, zaniżanie obrotów poprzez sprzedaż poza kasą fiskalną w handlu detalicznym.
Wskazane wyżej nieprawidłowości charakteryzują się dwiema niekorzystnymi, z punktu widzenia kontroli skarbowej, cechami. Po pierwsze, ich wykrycie i wymierzenie ewentualnego podatku wymaga dużego nakładu czasu pracy kontrolujących. Po drugie, ewentualne kwoty zaległości są albo niewielkie, albo trudne do ściągnięcia. Nawet jeśli są duże (jak np. w przypadku oszustw w branży paliwowej czy podatników "uśpionych"), to jednak prawdopodobieństwo ich rzeczywistego otrzymania przez Skarb Państwa jest niewielkie. Potwierdza to przypuszczenie, że w obszarze zainteresowania kontrolujących znajdą się niebawem duże firmy, które w razie ewentualnych nieprawidłowości są w stanie zapłacić potencjalną zaległość.
Omówienie wybranych zakresów kontroli podatkowej i skarbowej
Usługi niematerialneZ powołanego wyżej dokumentu Ministerstwa Finansów wynika kilka interesujących, a zarazem groźnych tez, które nie mają oparcia w ustawach o podatkach dochodowych. Ministerstwo uważa, że na podstawie reguł ogólnych, takich jak art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), koszty na zakup usług niematerialnych można uznać za koszt podatkowy, jeśli oprócz celu w postaci osiągnięcia przychodu:
1. wydatki mają bezpośredni związek z przychodami,
2. wydatki są racjonalne (podyktowane charakterem prowadzonej działalności),
3. wysokość tych wydatków została określona z uwzględnieniem cen stosowanych w danej branży,
4. ciężar dowodu, że wydatki te stanowią koszt, spoczywa na podatniku.
Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie przewidują warunku "bezpośredniego" związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. W przywołanym powyżej dokumencie Ministerstwo Finansów wymienia usługi niematerialne. Są to w szczególności: świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników. Z charakteru tych usług wynika, że mogą mieć one jedynie pośredni wpływ na uzyskiwanie przychodu. Co więcej, gdyby tezy Ministerstwa zastosować w działalności podatnika, który co prawda nie kupuje z zewnątrz usług księgowych, gdyż ma własny dział księgowości, to należałoby dojść do wniosku, że płace i nakłady na księgowość nie mają bezpośredniego przełożenia na uzyskiwanie przychodów i wg kryteriów przyjętych przez władze nie powinny stanowić kosztów podatkowych*. Oczywiście taka teza brzmiałaby absurdalnie*. W końcowym fragmencie punktu dotyczącego usług niematerialnych Ministerstwo łagodzi nieco swe stanowisko i stwierdza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów, jeśli wykaże "bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu".
Stwierdzenie Ministerstwa, że wydatki muszą mieć racjonalny charakter, jest wprost sprzeczne z prawem. Organy kontroli nie mogą badać racjonalności wydatku, gdyż to podatnik, a nie organy państwowe, ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym powinien mieć swobodę oceniania racjonalności swoich wydatków. Wymóg racjonalności jest złudny, gdyż organy kontroli oceniają działania podatnika ex post, to znaczy wówczas, gdy już wiadomo, jakie działania przyniosły podatnikowi przychody - łatwo jest wówczas stwierdzić, które działania podatnika były racjonalne*.
Wymóg określania wydatków na poziomie cen stosowanych w danej branży jest także sprzeczny z prawem. Artykuł 14 u.p.d.o.p.* przewiduje jedynie wymóg określania cen sprzedaży na poziomie ich wartości rynkowej (ceny stosowane przez branżę nie mają z tym nic wspólnego). Natomiast art. 11 u.p.d.o.p.* przewiduje, że w przypadku występowania określonych powiązań i zaniżania dochodów organy podatkowe mogą określić cenę zakupu lub sprzedaży na poziomie cen, jakie określiłyby między sobą niezależne podmioty (cena rynkowa). Cena stosowana w danej branży niekoniecznie musi więc odpowiadać cenie rynkowej, na przykład w sytuacji, gdy podatnik stosuje ceny promocyjne, ma wysoki wolumen obrotów z danym odbiorcą lub też cena jest uzasadniona jego strategią sprzedaży.
Nie jest również trafne stwierdzenie Ministerstwa, iż ciężar dowodu, że wydatki na zakup usług niematerialnych stanowią koszt, spoczywa na podatniku. Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p.: "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"*. Warto też przypomnieć art. 193 § 1 o.p.: "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Z kolei u.p.d.o.p. nie nakłada jakichś specjalnych wymogów dowodowych w zakresie usług niematerialnych (poza wyjątkiem z art. 9a). Jeśli zatem podatnik prawidłowo prowadzi księgi i ujmuje w nich wydatki na usługi niematerialne, to organy podatkowe nie mogą pominąć ksiąg jako dowodu wskazującego, że koszt tych usług ma związek z przychodem*.
Temat usług niematerialnych powraca jako żelazny punkt kontroli podatników mających powiązania - przede wszystkim z zagranicą. W praktyce kontrolnej spotykamy się z kilkoma rodzajami zastrzeżeń. Po pierwsze, organy kontroli zdają się uważać, że usługi niematerialne nie są w istocie wykonywane, a służą jedynie jako parawan dla przerzucania za granicę zysków osiąganych w Polsce. Jak każde założenie o charakterze ogólnym, także i to jest obarczone wadą pominięcia istotnych okoliczności faktycznych. Polska jest krajem o raczej niskiej stawce podatkowej, dlatego przerzucanie dochodów z Polski do krajów eksportujących kapitał - mających z reguły znacznie wyższe stawki podatkowe - jest podatkowo nieracjonalne. Po drugie, kwestionowana jest wysokość kosztów usług oraz sposób określania ceny (np. według klucza wysokości osiąganych przychodów). Po trzecie wreszcie, newralgicznym punktem jest dokumentacja usług. Organy podatkowe zazwyczaj żądają dość szczegółowej dokumentacji tych usług, nawet jeżeli są one świadczone przez podmioty niezależne. Chodzi zwłaszcza o umowy, faktury i specyfikacje do faktur, a także (niekiedy) raporty i korespondencję, także elektroniczną, dotyczącą usług.
Straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej
W raporcie Ministerstwo porusza w tym punkcie dwie kwestie: po pierwsze, tzw. straty w środkach trwałych i towarach, po drugie, straty operacyjne, wynikające z zawyżania kosztów bądź nieprawidłowego rozliczania strat operacyjnych z lat ubiegłych. Z raportu Ministerstwa dowiadujemy się, że przedmiotem kontroli będą sytuacje, w których podatnicy popełniają błędy w rozliczaniu strat w środkach trwałych, strat z tytułu likwidacji środków trwałych, strat w wyniku ubytków wyrobów akcyzowych. Z kolei straty operacyjne powstają z tytułu zawyżania kosztów (w tym nieprawidłowej kwalifikacji wydatków inwestycyjnych jako remontów) oraz z tytułu nieprawidłowego rozliczania strat z lat ubiegłych (np. rozliczania strat z innych źródeł niż powstały, rozliczania więcej niż 50% straty). Błędy te rzadko zdarzają się w dużych firmach. W ich przypadku warto jednak przypomnieć, że ponoszenie strat operacyjnych bywa wynikiem stosowania cen transferowych. Dlatego może się zdarzyć, że w ramach realizacji tego punktu zaleceń kontrolnych Ministerstwa inspektorzy kontroli skarbowej będą badać przyczyny występowania ewentualnych strat właśnie pod kątem cen transferowych.Obszary kontroli nie wymienione w piśmie Ministerstwa Finansów
Z doświadczenia autora zebranego w ciągu ostatnich kilku lat wynika, że lista Ministerstwa Finansów powinna być poszerzona o kilka tematów, które stanowią ostatnio częsty punkt zainteresowania kontroli podatkowej i skarbowej lub przedmiot postępowań podatkowych w dużych firmach. Są to:
1. różnice kursowe na potrąceniu (kompensatach/nettingu),
2. podatek od nieruchomości w branży energetycznej (zagrożona jest też telekomunikacja),
3. alokacja kosztów/przychodów w czasie.
Dlatego też w drugiej części niniejszego artykułu zagadnienia te zostaną przedstawione szerzej, gdyż istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo kontroli tych obszarów w firmach prowadzących działalność gospodarczą na dużą skalę.
Wnioski
Spodziewam się, że w najbliższym czasie urzędy kontroli skarbowej podejmą działania mające na celu podniesienie "efektywności" kontroli podatkowej. Wskazują na to nie tylko powołane wyżej publikacje z Biuletynów Skarbowych, ale także zmiany w ustawie o kontroli skarbowej, do których doszło zgodnie z zapowiedzią w ostatniej informacji Ministerstwa na temat kontroli skarbowej*. Oznacza to odejście od kontroli grupy podmiotów małych i średnich. W grupie tej zdarzają się, co prawda, oszustwa podatkowe, lecz są one trudno uchwytne* - ponadto nadużycia (związane np. z brakiem kasy fiskalnej w taksówce)* są kwotowo niewielkie lub (w przypadku oszustw w branży paliwowej) trudne do wyegzekwowania w porównaniu z potencjalnymi nieprawidłowościami możliwymi do wykrycia w dużej firmie. Przypuszczalnie nastąpi więc stopniowe przerzucanie sił do kontroli tej "najwdzięczniejszej" grupy podatników. Obszary kontroli podatkowej wskazywane przez Ministerstwo Finansów w zasadzie nie przystają do zadań, jakie stawiają przed sobą urzędy kontroli skarbowej w zakresie kontroli dużych podatników. Poza takimi kwestiami jak usługi niematerialne i straty podatkowe - w grupie tej nie występują zagadnienia poruszone przez Ministerstwo w powołanym wyżej raporcie. Z mojej praktyki wynika, że częstym tematem kontroli są w tej grupie podatników inne zagadnienia - na przykład różnice kursowe, alokacja kosztów i przychodów w czasie, a także ostatnio - podatek od nieruchomości.Różnice kursowe na potrąceniu (kompensatach/nettingu) - czyli pułapka fiskusa
Większość dużych firm powiązanych kapitałowo i gospodarczo z zagranicą korzysta z centrów nettingowych, które - w uproszczeniu - zajmują się potrącaniem wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, powstałych między spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Problem podatkowy, jaki tu występuje, to realizacja dla celów podatku dochodowego różnic kursowych ujawnionych w wyniku potrącenia wierzytelności. Temat ten budzi zainteresowanie organów kontroli z dwóch powodów.Po pierwsze, występuje dość często w dużych firmach, które są rzetelnymi podatnikami, a w razie sporu z organami podatkowymi i wymierzenia podatku nie mają problemów z zapłatą zobowiązań.
Po drugie, grupa tych podatników wpadła w pułapkę zastawioną - być może bez takiej intencji - przez Ministerstwo Finansów. Od połowy lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku zdecydowana większość firm uznawała różnice kursowe powstałe na potrąceniach wierzytelności walutowych za element korygujący koszt (lub przychód) podatkowy. Praktyka ta była powszechna, gdyż Ministerstwo Finansów wielokrotnie w przeszłości potwierdzało możliwość korekty kosztów lub przychodów podatkowych o różnice kursowe powstałe w wyniku potrącenia wierzytelności pieniężnych*. Wskutek niedawnej zmiany podejścia władz skarbowych* organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zaczęły kwestionować prawidłowość zaliczania tych różnic do kosztów uzyskania przychodów. Jest to ostatnio dość częsty przedmiot kontroli podatkowej i skarbowej. Kwestia ta jest poważna w tym sensie, że w grę wchodzą z reguły dość istotne kwoty, a wykrycie "błędu" jest stosunkowo łatwe. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych nie poddano dotychczas stanowiska organów podatkowych wnikliwej analizie. W zapadłych wyrokach sądy ograniczały się z reguły do powtarzania tez zawartych w decyzjach organów*, a w rezultacie wyroki te były dla podatników niekorzystne. Nie jest mi dotychczas znane orzeczenie NSA, które mogłoby zakończyć ten niepotrzebny spór w zakresie realizacji różnic kursowych na potrąceniu.
Dotychczasowe orzecznictwo WSA opiera się na wykładni językowej pojęcia "zapłata". W wyroku z dnia 19 września 2002 r.* Sąd stwierdził: "Wykładnia gramatyczna użytych przez ustawodawcę zwrotów koszty poniesione w walutach obcych oraz kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych różnice kursowe jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej, wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Ta sama teza została powtórzona w wyroku z 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1130/04"*. Ostatnio podobna teza została powtórzona przez Warszawski WSA w wyroku z dnia 14 lipca 2006 r.*, w którym WSA stwierdził: "... ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zapłaty, dlatego też kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy ten termin rozumieć tak, jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy natomiast uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzu (także w naturze), uiścić należność, zapłacić cło, czynsz, rachunek (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981, t. III, str. 944, M. Szymczak)"*.
Z punktu widzenia kontroli skarbowej i praktyki organów podatkowych oznacza to, że duże firmy powinny bardzo poważnie podejść do przejrzenia swych transakcji walutowych w celu wykrycia tych transakcji, które odbyły się z wykorzystaniem mechanizmu potrącenia.
W przypadku wykrycia, że nastąpiła realizacja ujemnych różnic kursowych na potrąceniu (nettingu) lub że różnice kursowe ujemne mają przewagę nad dodatnimi, przez co podatnik zmniejszył podstawę opodatkowania, należy rozważyć skorygowanie tych pozycji. Jeżeli natomiast saldo różnic kursowych zrealizowanych na skutek potrąceń (nettingu) jest dodatnie, to wbrew powołanym wyżej orzeczeniom nie sugerowałbym korygowania podstawy opodatkowania w dół. Co prawda prawo podatkowe powinno być interpretowane spójnie i jednolicie, a konstytucyjne normy przewidują, że Polska jest państwem prawnym, jednakże dochodzenie praw, zwłaszcza tych podstawowych, jest w praktyce trudne do urzeczywistnienia, a orzecznictwo sądów administracyjnych nie napawa tu niestety otuchą. Znamienne jest, że we wszystkich przytoczonych wyżej orzeczeniach WSA podatnicy powoływali się na zasadę zaufania obywatela do władz, która stanowi komponent zasady państwa prawnego. Sytuacja wydawała się klarowna: przez lata zarówno Ministerstwo Finansów, jak i władze skarbowe niższego szczebla utwierdzały podatników w przekonaniu, że różnice kursowe na potrąceniu realizują się dla celów podatkowych - pisma władz skarbowych potwierdzające to stanowisko datują się od połowy lat dziewięćdziesiątych*. Potem kwestia realizacji różnic kursowych przy potrąceniu przez lata nie budziła sporów aż do powołanego wyżej pisma z grudnia 2002 r., w którym Ministerstwo zmienia swoje stanowisko*. W tej sytuacji mogłoby się wydawać, że obywatele powinni być chronieni i że zasada ta znajduje swe umocowanie nie tylko w przepisach ogólnych postępowania administracyjnego, lecz przede wszystkim w Konstytucji. Z orzecznictwa sądów wynika jednak, że podatnicy wprowadzeni w błąd postępowaniem Ministerstwa Finansów nie mogą powoływać się na naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i na prawo do polegania na stanowisku kompetentnych organów państwa. Na przykład w najnowszym orzeczeniu warszawskim* sąd częściowo zgadza się z naruszeniem zasady zaufania (art. 121 ordynacji podatkowej), jednak nie uważa, że jest to przesłanka wystarczająca do uchylenia decyzji władz skarbowych: "nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia, iż orzeczenia sądów powołane przez stronę skarżącą na poparcie jej stanowiska, nie wiążą organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że organ powinien ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, jeżeli się z nimi nie zgadza. Analogicznie organ powinien wypowiedzieć się odnośnie pism Ministerstwa Finansów".
W orzeczeniu z lutego 2006 r. sąd poznański* posunął się nawet dalej, stwierdzając: "Odnośnie zarzutu, że Spółka działała w zgodzie z informacją udzieloną przez Urząd Skarbowy w L. z dnia 24 stycznia 2000 r., należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 ordynacja podatkowa nie zawierała sformułowania, że zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Taki zapis zawarty był tylko w art. 14 § 6 w związku z § 1 pkt 2. Powyższa informacja udzielona została w trybie przewidzianym w art. 14 § 4". Trudno skomentować tę tezę - jest ona bowiem zaprzeczeniem rozumienia zasady państwa prawnego i jej krytyczna analiza zajęłaby zbyt wiele miejsca. Podchodząc do zagadnienia praktycznie, zauważyć należy, iż sądy po prostu nie uznają prawa podatników do polegania na informacji udzielonej przez kompetentny organ czy to ogólnie (Ministerstwo Finansów), czy to indywidualnie (urząd skarbowy, przynajmniej w okresie, w którym nie było po temu wyraźnego przepisu ustawy), i podatnik nie może liczyć na to, że naruszenie tych podstawowych zasad prawa przez organy podatkowe będzie stanowiło podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej. Stąd też, pomimo że nie zgadzam się z merytoryczną stroną wyroków WSA, praktyczna rada dla podatników jest taka, że należy rozważyć skorygowanie ujemnych różnic kursowych na potrąceniach za lata ubiegłe.
Podatek od nieruchomości w branży energetycznej i telekomunikacji
Kolejną kwestią, która w niedalekiej przyszłości może spowodować problemy dla dużych podatników jest podatek od nieruchomości. Chodzi o opodatkowanie 2% podatkiem od nieruchomości wysokowartościowych urządzeń, które obecnie władze skarbowe usiłują zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, a co za tym idzie - także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dotychczas urządzenia te nie były uważane za budowle.Zagrożone są branże: energetyczna, telekomunikacyjna i paliwowa. Co więcej, wiele firm działających poza tymi branżami bywa właścicielami urządzeń, które władze skarbowe usiłują obecnie uznać za budowle.
Dotyczy to - na przykład - urządzeń wolno stojących, takich jak: rozdzielnie prądu, dławiki, filtry harmoniczne, transformatory mocy (w tym stacje transformatorowe i transformatory w budynkach). Zdarzają się również przypadki, w których władze usiłują nałożyć 2% podatek od urządzeń na stacjach benzynowych. Dotyczy to kompresorów do pompowania kół, odkurzaczy stacjonarnych, dystrybutorów paliwa. W przypadku branży telekomunikacyjnej zasygnalizować należy kwestię okablowania znajdującego się bądź w specjalnych studzienkach i kanałach, bądź położonego bezpośrednio w ziemi, a być może także routerów i innych urządzeń do sterowania połączeniami, jeżeli urządzenia te są przyłączone do sieci, bez względu na to, czy znajdują się w budynkach, czy też na zewnątrz. Tu - podobnie jak w przypadku nettingu - problem jest poważny, gdyż chodzi o 2% podatek pobierany od wartości początkowej wymienionych wyżej środków trwałych, które często stanowią główne wyposażenie przedsiębiorstw działających we wspomnianych wyżej branżach. Nakłada się na to problem potencjalnych zaległości, gdyż władze usiłują dowieść, że przepisy pozwalają na objęcie podatkiem od nieruchomości niektórych z wymienionych wyżej urządzeń, począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r.
Działania organów podatkowych niższego szczebla znalazły poparcie w Ministerstwie Finansów, które opublikowało interpretację dotyczącą "budowli w budynku"*. W piśmie tym Ministerstwo przeprowadza wywód (trafność wywodu budzi poważne wątpliwości), z którego wynika, że transformatory i inne urządzenia znajdujące się w budynku, przyłączone do sieci mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle. Ministerstwo konkluduje: "na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna, składają się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np.: kanalizacja techniczna, słupy wysokiego napięcia lub budynek, w którym znajduje się stacja transformatorowa), ale również to co się znajduje w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej lub energetycznej (np.: kable światłowodowe, linie wysokiego napięcia). Należy zauważyć, że sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części".
W tym samym piśmie dalej czytamy: "Odnośnie opodatkowania stacji transformatorowych należy zauważyć, iż budynek, w którym znajduje się taka stacja, może stać się odrębnym przedmiotem opodatkowania w sytuacji, gdy budynek ten jest przeznaczony do pełnienia również innych funkcji, niezwiązanych bezpośrednio z użytkowaniem sieci; gdy tylko jego część jest przeznaczona do usytuowania w nim elementów sieci technicznej (np. pomieszczenie stacji transformatorowej, węzła ciepłowniczego, hydroforni itp.). W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał odrębnie budynek i część budowli, która się w nim znajduje (podkr. aut.)".
Jest to zła wiadomość dla branży energetycznej i telekomunikacyjnej, gdyż oznacza de facto opodatkowanie niemal wszystkich istotnych środków trwałych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorstw z tych branż. Jest to również zła wiadomość dla innych przedsiębiorstw: hut, stoczni i innych wykorzystujących urządzenia usytuowane w budynkach - zwłaszcza zaś transformatory mocy i transformatory rozdzielcze. Nie są dotychczas znane wyroki sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania urządzeń energetycznych znajdujących się w budynkach. Natomiast jeśli chodzi o urządzenia energetyczne znajdujące się na zewnątrz budynków, to WSA orzekał w tych sprawach i orzeczenia te nie napawają optymizmem z punktu widzenia praw procesowych kontrolowanego. Wart przytoczenia jest wywód zawarty w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r.*: "Klasyfikując przedmiotową rozdzielnię prądu jako budowlę, organy wykorzystały - wobec braku określenia pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - definicję tego pojęcia zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Sąd uznał to za prawidłowe, bowiem jak stwierdził NSA w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/2001 (i stwierdzenie to skład orzekający podziela), język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego, a tym bardziej język aktu prawnego (w sprawie ustawy - Prawo budowlane) ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym".
Sprawa ta dotyczyła podatku od nieruchomości za rok 2001 - znamienne jest, że w swych wywodach strona powoływała się na wcześniejszą uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99), która wskazywała na słownikowe (a więc zgodne z językiem powszechnym) rozumienie pojęcia "budowla", tj. jako "efektu działalności budowniczych"*. Można więc przyjąć, że podatnik, który w trakcie 2001 roku sporządzał deklarację w podatku od nieruchomości dotyczącą tegoż właśnie roku, mógł działać w zaufaniu do wykładni prawa przedstawionej w uchwale NSA z 1999 roku i jednocześnie mógł nie znać uchwały z lipca 2001 roku, gdyż publikacja orzeczeń NSA odbywa się nieraz ze znacznym opóźnieniem. Podatnik nie jest też obowiązany do śledzenia zmian linii orzeczniczej NSA, a nade wszystko nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji takich zmian. Niestety, WSA w ogóle nie zwrócił uwagi na ten aspekt sprawy. Prowadzi to do wniosku, że nawet postępowanie zgodne z orzeczeniem tej rangi co uchwała składu 5 sędziów NSA nie daje podatnikowi prawa do wyciągania z tego jakichkolwiek konsekwencji procesowych.
Branża paliwowa również może zostać objęta kontrolami w podatku od nieruchomości. W wyroku z dnia 26 września 2002 r.* NSA stwierdził: "Stacja paliw mieści się w pojęciu budowli i stanowiąc w sensie technicznym i użytkowym jedną całość powoduje, iż żaden z elementów stacji, w tym zbiorniki na paliwo, nie może funkcjonować oddzielnie. W związku z tym zbiorniki paliwa i droga dojazdowa do stacji paliw są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".
Rozstrzygnięcie to bywa wykorzystywane przez organy podatkowe w celu rozciągnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości także na inne urządzenia znajdujące się na stacjach, takie jak dystrybutory czy odkurzacze stacjonarne, gdyż wraz ze stacją stanowią one w sensie użytkowym jedną całość i nie mogą funkcjonować oddzielnie. Błąd, jaki jest zawarty w tej interpretacji, polega na tym, że zarówno dystrybutory, jak i odkurzacze znajdują się poza zakresem regulacji prawa budowlanego - nie mogą więc stanowić "urządzeń" w rozumieniu tego prawa.
Nie jest celem niniejszego artykułu szczegółowa polemika ze wspomnianym wyżej pismem Ministerstwa, wyrokami czy innymi prezentowanymi w prasie fachowej stanowiskami właściwych organów*, które - nawiasem mówiąc - często wydają się błędne. Celem niniejszego tekstu jest zwrócenie uwagi podatników na potencjalne obszary zainteresowania kontroli podatkowej - w tym przypadku kontroli w zakresie podatku od nieruchomości, która (jeśli potwierdzą się przedstawione wyżej tezy) może doprowadzić do nagłego pogorszenia sytuacji podatników z branży energetycznej, telekomunikacyjnej i paliwowej. W tej sytuacji podatnicy ci powinni rozważyć przygotowanie się do kontroli w podatku od nieruchomości i może zweryfikować swój stan posiadania w zakresie wielkogabarytowych urządzeń przyłączonych do sieci, także tych położonych w budynkach, gdyż ryzyko związane z tą kwestią będzie narastać.
Alokacja kosztów/przychodów w czasie
Jednym z żelaznych tematów kontroli skarbowych u dużych podatników jest alokacja kosztów i przychodów w czasie. Jest to temat wygodny, gdyż nie opiera się na wykryciu rzeczywistej zaległości, lecz na zakwestionowaniu uznania za koszt/przychód pewnych zdarzeń, które zdaniem organu podatkowego nie mogą być kosztem w roku kontrolowanym (tylko - powiedzmy - w następnym) lub nie mogą być przychodem w roku przyszłym, a powinny być w roku poprzednim (kontrolowanym). Podatnicy często zgadzają się poddać tego typu spory, gdyż wiążą się one z relatywnie niewielkim uszczerbkiem w postaci odsetek za zwłokę należnych za okres "nieprawidłowego" zaksięgowania kosztu/przychodu, jeśli organy podatkowe nie kwestionują samej kwoty kosztu. Zdarza się przy tym, że organy kontroli nie biorą pod uwagę zapisów art. 12 ust. 4 pkt 1 lub art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - jeśli tylko w konkretnym przypadku przepisy te nie mogą posłużyć do potwierdzenia ich tez. Swego czasu dość popularnym tematem kontroli były rozliczenia międzyokresowe bierne, które kontrolującym "myliły się" z rezerwami. Różnica między tymi dwiema kategoriami była dość istotna, gdyż międzyokresowe rozliczenia bierne stanowiły odpowiednik kosztów zarachowanych na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zaś rezerwy były określone w art. 16 ust. 1 jako jedna z pozycji niestanowiących kosztów*. Podobne postępowanie może mieć miejsce w odniesieniu do przychodów.Przykład
Z praktyki znany jest mi przypadek dotyczący kontroli w firmie zajmującej się marketingiem bezpośrednim świadczenia usług reklamowych polegających na dystrybucji ulotek, która miała miejsce na przełomie lat podatkowych. Organy kontroli skarbowej przez kilka miesięcy skupiły się na wykazaniu, że usługi te zakończyły się w roku kontrolowanym i nie były kontynuowane w roku następnym. Jednak na podstawie zeznań świadków (pracowników) okazało się, że usługi były świadczone w roku kontrolowanym i kontynuowane w roku następnym. Wobec tego prowadzący postępowanie inspektor kontroli skarbowej uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. odraczający moment powstania obowiązku podatkowego do chwili zakończenia świadczenia usług jest nieadekwatny w badanej sprawie. Konsekwencją tego nowatorskiego podejścia jest próba zastosowania zasad ogólnych powstawania przychodu, czyli uznania za chwilę realizacji przychodu momentu wystawienia faktury, bez zwracania uwagi na fakt, że była to faktura zaliczkowa, dokumentująca wpłatę na poczet usług, które zostaną zrealizowane w następnym okresie rozliczeniowym.
W radzeniu sobie z zarzutami dotyczącymi alokacji kosztów i przychodów w czasie może pomóc nie tylko zwracanie uwagi na interpretację odpowiednich przepisów, ale przede wszystkim konsekwencja w zaliczaniu kosztów oraz przychodów do poszczególnych lat podatkowych w oparciu o zgodną z przepisami metodologię. Dlatego warto dokonywać bieżących analiz rozliczania kosztów odsetek przychodów na przełomie lat podatkowych odsetek w celu stwierdzenia, czy spółka konsekwentnie stosuje zasady ich rozliczania.
Kapitalizacja odsetek
Już wkrótce jednym z obszarów kontroli podatkowych i skarbowych mogą stać się sytuacje, w których podatnicy dokonywali kapitalizowania odsetek. Problem w tym, że obecne orzecznictwo sądów oraz prezentowane w doktrynie stanowiska dotyczące uznawania kapitalizowanych odsetek za koszty podatkowe odbiegają od dotychczas dość powszechnie stosowanej praktyki w tym zakresie.Zgodnie z dotychczasową praktyką kapitalizację odsetek uznawano za koszt podatkowy już w chwili kapitalizacji (to znaczy powiększenia kapitału o narosłe odsetki). Uzasadnieniem było brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z kosztów uzyskania przychodów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto kapitalizacja odsetek musi być uznana za ich spłatę w tym sensie, że stanowi wygaśnięcie roszczenia o zapłatę odsetek. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w pismach Ministerstwa Finansów, na przykład w piśmie z dnia 30 października 1993 r.* Ministerstwo stwierdza, że "W przypadku kapitalizacji odsetek od udzielonych przez Bank kredytów to w dacie kapitalizacji następuje ich zapłata, a zatem stanowią one przychód u kredytodawcy i koszt u dłużnika".
Stanowisko to było konsekwentnie powtarzane przez władze skarbowe aż do dnia dzisiejszego, warto choćby wspomnieć pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2000 r.* w odpowiedzi na interpelację posła Romualda Ajchlera, w którym stwierdzono, że "(...) w przypadku odsetek skapitalizowanych zgodnie z warunkami umowy, podatkowo, data kapitalizacji oznacza zapłacenie odsetek. Odsetki skapitalizowane od kredytów są przychodem banku w dacie kapitalizacji i kosztem uzyskania przychodów u kredytobiorcy".
Tymczasem niedawno WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r.* stwierdził: "Zdaniem Sądu sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r., I SA/Wr1517/98, niepubl., w którym wyrażono pogląd, iż zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. pojęcie wydatki stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu".
Jak wynika z uzasadnienia, omawiana sprawa dotyczyła "dużego podatnika", firmy zarejestrowanej w Trzecim Mazowieckim Urzędzie Skarbowym. Tu znowu sąd nie odniósł się do cytowanych wyżej pism władz skarbowych, które przecież mogły skłonić podatnika do przyjęcia tej interpretacji przepisów, którą sąd zakwestionował. Z drugiej strony z uzasadnienia nie wynika, czy skarżący powoływał się na te pisma.
Podsumowanie
Opisane kwestie nie wyczerpują obszarów kontroli skarbowej bądź podatkowej, która może nastąpić w najbliższym czasie. Celem artykułu nie było jednak wytypowanie wszystkich możliwych obszarów kontroli, ale wytypowanie tych, które - jak wynika z dostępnej, choć ograniczonej wiedzy i dotychczasowych doświadczeń - mogą wystąpić w dużych firmach. Ponadto chodziło o zagadnienia, które są powtarzalne - tj. występują u wielu podatników z grupy dużych firm. Nie należy też zapominać o "żelaznych" tematach kontroli dotyczących tej grupy, omówionych już w pierwszej części artykułu, tj. o usługach niematerialnych i wykazywaniu strat.Tym, co łączy omówione wyżej zagadnienia, które mogą być w najbliższym czasie przedmiotem kontroli, jest schemat pojawiania się problemu. Wygląda on następująco. Najpierw podatnicy postępują zgodnie ze wskazówkami władz skarbowych bądź zgodnie z niekwestionowaną praktyką interpretacyjną. Następnie interpretacja przepisów ulega zmianie - niestety często przy udziale Ministerstwa Finansów. W trakcie kontroli organy podatkowe stosują nową interpretację przepisów i (znów: niestety) jest ona często akceptowana przez sądy administracyjne. Co gorsza, sądy nie dostrzegają trudności interpretacyjnych występujących w związku z danym zagadnieniem i nie wyprowadzają korzystnych dla podatnika skutków z zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. W tej sytuacji podatnicy powinni podjąć kroki zmierzające do ograniczenia ryzyka poprzez samodzielne przygotowanie się do kontroli.
Filip Świtała
Autor jest szefem Zespołu Postępowań Podatkowych w kancelarii Salans
* Dz. U. Nr 66, poz. 470.
* Właściwie Dyrektorom Urzędów Kontroli Skarbowej jako organom kontroli - dalej posługuję się skrótem DUKS.
* Kryterium dużego podatnika obejmuje firmy wymienione w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym wspomnianą niżej ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. W dalszym tekście posługuję się też określeniem "średnie i małe firmy" - chodzi o firmy nieobjęte powołanym wyżej przepisem. Dla dookreślenia tej kategorii pomocne mogą być definicje zawarte w art. 105 i 106 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.).
* Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 302).
* Na mocy nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808). Biuletyn Skarbowy 2006, nr 2, s. 11.
* Przypuszczalnie autorzy opracowań informacyjnych na temat kontroli skarbowej zakładają, że nikt tych sprawozdań nie czyta i dlatego te same informacje pojawiają się w niezmienionym brzmieniu w dwóch lub trzech sprawozdaniach rocznych. Cytowane w powyższym tekście zdanie w niezmiennym brzmieniu możemy znaleźć w Biuletynie Skarbowym 2002, nr 3, s. 10 i 2003, nr 4, s. 11. Niemal identyczna informacja została kolejny raz powtórzona w Biuletynie 2004, nr 2, s. 13.
* Należy jednak pamiętać, że w 2004 r. naczelnicy WUS wydali jedynie 33 zlecenia na prowadzenie przez DUKS kontroli dużych podatników (Biuletyn Skarbowy 2006, nr 2, s. 11).
* W Biuletynie Skarbowym 2006, nr 2, nie podano precyzyjnych danych dotyczących struktury podmiotowej podmiotów kontrolowanych w roku 2005. Z informacji tam zawartych można jednak wywnioskować, że na ogólną liczbę kontroli wynoszącą 18.739 przeprowadzono zaledwie około 5700 kontroli "spółek prawa handlowego", podano też informację, że skontrolowano zaledwie 192 dużych podatników zgodnie z procedurą z art. 13a. Stanowiłoby to nieco ponad 1% podmiotów kontrolowanych. Niestety, brak danych o ustaleniach podatkowych przypadających na tę grupę.
* Dokument dostępny elektronicznie na stronach: www.mofnet.gov.pl
* Na usprawiedliwienie stanowiska Ministerstwa Finansów warto powołać fakt, że w orzecznictwie i doktrynie spotykany jest pogląd o konieczności bezpośredniego związku pomiędzy kosztami a przychodami, zob. B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2005, Wrocław 2005, dzieło zbiorowe, s. 328. Autor ten uznaje jednak, że pomimo braku bezpośredniego związku z przychodem wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, np. płace i koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. W powołanym przez tegoż autora wyroku z dnia 13 maja 1998 r. (dawny) NSA stwierdził jednak: "Podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak płace pracowników i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa", SA/Sz 1354/97 (LEX nr 35944) - w wyroku tym mowa jest jedynie o związku kosztu z konkretnym przychodem, a nie bezpośredniości tegoż związku. O bezpośredniości mowa natomiast w wyroku (dawnego) NSA z dnia 9 września 1994 r.: "Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu", III SA 30/94, (LEX nr 22839, Monitor Podatkowy 1995, nr 1). Tezy tego wyroku, ani o bezpośredniości związku, ani o ocenie racjonalności działania (zob. niżej) nie ostały się jednak w późniejszym orzecznictwie.
* W swym dokumencie Ministerstwo posługuje się przykładem kontraktu zawartego dzięki świadczeniu usług (zapewne pośrednictwa). Jest to wygodny przykład, gdyż łatwo powiązać go w sposób bezpośredni z przychodami. Nie ma on jednak oparcia w przykładach usług niematerialnych wymienionych w raporcie.
* Warto wskazać na utrwalony w orzecznictwie administracyjnym pogląd, zgodnie z którym "O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy", wyrok (dawnego) NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98 (LEX nr 45413); por. także wyrok (dawnego) NSA z dnia 20 lutego 1997 r.: "Organy podatkowe nie mogą przy klasyfikowaniu kosztów kierować się kryteriami pozaustawowymi, ingerującymi w istotę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej", I SA/Łd 115/96 (LEX nr 29045); wyrok (dawnego) NSA z dnia 28 listopada 1997 r.: "O tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą", I SA/Gd 513/96 (LEX nr 32662); wyrok (dawnego) NSA z dnia 3 listopada 1998 r.: "Organy podatkowe nie miały prawa do oceny - dla celów podatkowych - czy działanie konkretnego podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne czy też nie", III SA 7817/98 (LEX nr 40144).
* Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 19.
* Mający odpowiednik w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
* Oczywiście nie zwalnia to podatnika z obowiązku współpracy z organami w celu zebrania materiału dowodowego. Zob. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Ordynacja podatkowa, komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 779 i n.
* Jak wskazał (dawny) NSA: "Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób", wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98 (LEX nr 45413).
* W Biuletynie Skarbowym 2006, nr 2, s. 11 Ministerstwo Finansów stwierdziło, że: "Dysfunkcjonalność systemu kontroli dużych podmiotów gospodarczych stała się przyczyną zainicjowanego w grudniu 2005 r. procesu legislacyjnego mającego na celu skreślenie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej". Jak widać, zamiary Ministerstwa są realizowane bez przeszkód.
* Znany jest mi przypadek restauratora z Wielkiej Brytanii, który nie wystawiał wszystkim klientom rachunków. Tamtejsze służby oszacowały jego dochody, obserwując, filmując i podliczając liczbę klientów przychodzących i wychodzących z restauracji - metoda ta jest jednak czasochłonna i ciekaw jestem, czy polskie służby skarbowe rozpoczną kiedyś tego rodzaju akcje.
* Gwoli sprawiedliwości warto zwrócić uwagę, że urzędy kontroli skarbowej zajęły się w ostatnim roku problemem kas fiskalnych w taksówkach, co z pewnością przysłużyło się poprawie przestrzegania zasad uczciwej konkurencji, choć skutki dla budżetu były zapewne nieodczuwalne. Zob. Biuletyn Skarbowy 2005, nr 3, s. 16.
* Szerszą analizę na ten temat przedstawiłem w artykule Różnice kursowe w orzecznictwie sądów administracyjnych (cz. 1), Prawo i Podatki 2006, nr 6, cz. 2 w Prawo i Podatki 2006, nr 7. Por. też L. Mazur, E. Sokołowska, Kompensata a różnice kursowe, Monitor Podatkowy 2003, nr 7, s. 53.
* Zmiana wprowadzona pismem Ministerstwa Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r., PB 4/KGK-8214-2292-335/02
* Zob. wspomniane wyżej artykuły.
* I SA/Po 213/01, opubl. w POP 2003, nr 2.
* Niepubl.
* III SA/Wa 1452/2006, opubl. w bazie prawnej Nettax, www.nettax.pl
* Nie komentując tego wyroku i tylko na marginesie warto zwrócić uwagę, że Sąd powołał się na dosyć stare wydanie słownika, pochodzące z roku 1981 - a więc sprzed 25 lat. W nowszych wydaniach tego samego słownika pojęcia "zapłata" i "zapłacić" definiowane są także jako uregulowanie długu za pomocą weksla. Świat się zmienia. Trzeba pamiętać, że 25 lat temu weksel nie był popularną formą regulowania zobowiązań w obrocie gospodarczym, a komputerowe czy nawet telefoniczne zrealizowanie przelewu bankowego pozostawało w sferze science fiction.
* Najbardziej znane jest pismo z dnia 7 czerwca 1995 r., PO 4/BA-722-341/95. Uznano w nim potrącenie za jeden z przypadków zapłaty, powodujący obowiązek wykazania różnic kursowych dla ustalenia kosztów i przychodów podatkowych.
* Z odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361 udzielonej dnia 16 kwietnia 2004 r. przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów można wywnioskować, że Ministerstwo od zawsze prezentowało stanowisko, że różnice kursowe na kompensacie nie realizują się, jednakże powołane w tej odpowiedzi pisma Ministerstwa Finansów (poza pismem z grudnia 2002 r.) nie dotyczą potrącenia wierzytelności pieniężnych i nie były przedtem publikowane.
* Powołane wyżej orzeczenie z dnia 14 lipca 2006 r., III SA/Wa 1452/2006.
* Wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r., I SA/Po 1130/04, niepubl.
* Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 czerwca 2006 r., PL-833-1/MS/06/2, opublikowane na stronach internetowych.
* I SA/Gd 2211/02, niepubl.
* Do końca 2002 roku ustawa o podatkach lokalnych nie zawierała ani definicji budowli, ani odesłania w tym zakresie do prawa budowlanego.
* III SA 3466/01, wyrok opublikowany w serwisie Nettax, www.nettax.pl
* Zob. Jan Wacławek, Budowla w podatku od nieruchomości, Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 26. A także wyroki WSA z dnia 21 czerwca 2004 r., I SA/Gd 2211/02 (niepubl.) oraz z dnia 3 lutego 2006 r., I SA/Gd 385/03 (niepubl.).
* Zob. na przykład Anna Sirocka, Filip Świtała, Rozliczanie kosztów podatkowych w czasie, glosa do wyroku z dnia 27 sierpnia 2002 r., III SA 3031/00 (LEX, nr 77169), Glosa 2003, nr 5, s. 29, w której poruszamy kwestię rozliczeń międzyokresowych biernych na tle nadinterpretacji prawa przez organy podatkowe - niestety zaakceptowanej przez sąd.
* PO 4/P-722-603/93.
* PD 3/060-10628-13/HS/00.
* III SA/Wa 1405/06, opublikowany w serwisie Nettax, www.nettax
Źródło:
