Podatnicy i płatnicy
Art. 15.
1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.3)); Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz.U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816, Nr 104, poz. 1104, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1324, z 2001 r. Nr 4, poz. 27, Nr 8, poz. 64, Nr 52, poz. 539, Nr 73, poz. 764, Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 89, poz. 968, Nr 102, poz. 1117, Nr 106, poz. 1150, Nr 110, poz. 1190, Nr 125, poz. 1363 i 1370 i Nr 134, poz. 1509, z 2002 r. Nr 19, poz. 199, Nr 25, poz. 253, Nr 74, poz. 676, Nr 78, poz. 715, Nr 89, poz. 804, Nr 135, poz. 1146, Nr 141, poz. 1182, Nr 169, poz. 1384, Nr 181, poz. 1515, Nr 200, poz. 1679 i Nr 240, poz. 2058, z 2003 r. Nr 7, poz. 79, Nr 45, poz. 391, Nr 65, poz. 595, Nr 84, poz. 774, Nr 90, poz. 844. Nr 96, poz. 874, Nr 122,
2) (uchylony);
3) Z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
3a Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
3b Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.
3c Sprzedażą dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 3b, jest także odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej.
4. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.
5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.
6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
7. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.
8. Przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadające siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.
9. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje.
10. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:
1) określi dodatkowe warunki, jakie musi spełniać podmiot, który może być ustanowiony przedstawicielem podatkowym, tryb ustanawiania przedstawiciela podatkowego, a także czynności, jakie może on wykonywać;
2) może określić przypadki, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego
- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku przez podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. poz. 1143, Nr 135, poz. 1268, Nr 137, poz. 1302, Nr 166, poz. 1608, Nr 202, poz. 1956, Nr 222, poz. 2201, Nr 223, poz. 2217 i Nr 228, poz. 2255 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257.
Podatnik w systemie VAT
Ustawa o VAT dopiero w art. 15 wprowadza podstawową definicję dla systemu VAT - definicję podatnika. Definicja ta znajduje się również w ustawie Ordynacja podatkowa. Jednak podatnik według tej ustawy ma zupełnie inne cechy. Według ordynacji podatkowej podatnikiem jest podmiot, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe. Natomiast w systemie VAT rola podatnika jest zupełnie inna. VAT płaci w istocie zawsze finalny konsument. Kupując towar lub usługę, płaci cenę zawierającą w sobie VAT. Jednocześnie będąc finalnym konsumentem nie rozlicza tego podatku dalej. Natomiast na sprzedawcy towaru czy usługi spoczywa obowiązek dokonania rozliczenia i odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa, taki podmiot zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku nazywany jest płatnikiem. Podatnik w systemie VAT ma pod tym względem cechy zbliżone do płatnika. W systemie VAT podatnikiem jest osoba wykonująca określone czynności objęte Ustawą i zobowiązana do pobrania, rozliczenia i odprowadzenia podatku. Również w systemie VAT istnieje instytucja płatnika podatku. Są jednak owym podatnikiem ściśle wymienione podmioty, działające jakby w imieniu podatnika VAT.Kluczowa rola podatnika w systemie VAT wynika z przyjętych w Ustawie i Szóstej Dyrektywie rozwiązań. Omówione wcześniej w art. 5-14 czynności podlegające opodatkowaniu i stosowane od nich wyłączenia dotyczą wyłącznie podatników VAT. Podmioty niebędące podatnikami, nawet gdy wykonują omówione tam czynności, nie muszą rozliczać i odprowadzać tego podatku. Jeśli więc chcemy przeanalizować, czy i jaki VAT dany podmiot powinien zapłacić z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, to najpierw trzeba określić, czy dany podmiot jest podatnikiem. Należy zwrócić uwagę, że osoby fizyczne często występują w podwójnej roli. Przysłowiowy Jan Kowalski prowadzący działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jest z tytułu tej działalności podatnikiem VAT. Dokonując sprzedaży towarów lub usług poprzez przedsiębiorstwo rozlicza i odprowadza VAT. Jeśli natomiast dokona jednocześnie sprzedaży zabudowanej nieruchomości stanowiącej jego prywatny majątek niewchodzący w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, to mimo iż dokonuje dostawy towarów (gruntu i budynków), nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.
Niestety tak kluczowe definicje Ustawy należą naszym zdaniem do najgorzej zapisanych jej regulacji. Powoduje to olbrzymią niejasność dotyczącą określenia opodatkowania VAT-em lub braku opodatkowania tym podatkiem
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podobnie zdefiniowano podatnika w art. 4 Szóstej Dyrektywy. Według tego zapisu podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący niezależnie działalność gospodarczą bez względu na jej miejsce, cel i rezultat. Unormowanie, o którym mowa, należy bowiem odczytywać w kontekście uregulowań Dyrektywy, w szczególności jej art. 4(1) oraz art. 4(4). Przepisy te posługują się określeniem “prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie [ang. independently]”. “Niezależność” zgodnie z art. 4(4) Dyrektywy sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania “pracowników oraz innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego relację pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”. Takie uregulowanie samodzielności (niezależności) prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje na intencję ustawodawcy, zarówno europejskiego, jak i polskiego, objęcia podatkiem od towarów i usług wyłącznie podatników działających na rynku w sposób niepodporządkowany i na własne ryzyko, dla których uzyskanie przychodów z wykonywanej działalności uzależnione jest przede wszystkim od popytu na rynku, sposobu, terminowości i jakości wykonywanych usług.
W polskiej Ustawie działalność musi być samodzielna tzn. wykonywana przez podatnika VAT. Jest to definicja zawężona w stosunku do Szóstej Dyrektywy. Pojęcie “niezależna” odnosi się do stanu prawnego. Podatnik może wykonywać czynność za pośrednictwem innego podmiotu, ale to on - podatnik - określa zakres działania tego podmiotu i jest odpowiedzialny za rezultat wykonywanej czynności. Zapis Ustawy zdaje się wykluczać działanie poprzez podwykonawców, co oczywiście nie było zamiarem ustawodawcy.
W myśl Ustawy podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący w Polsce działalność gospodarczą niezależnie od jego siedziby lub miejsca zamieszkania. W starej ustawie podmioty krajowe i zagraniczne były podatnikami pod różnymi warunkami. Obecnie - zgodnie z prawem unijnym - położenie siedziby lub miejsca zamieszkania nie ma wpływu na to, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, czy nie. Z definicji wynika również, że cel lub rezultat działalności również nie ma wpływu na status podmiotu. Nie decyduje on w żadnym wypadku, czy dany podmiot jest czy nie jest podatnikiem VAT.
Najbardziej istotnym elementem decydującym o tym, że dana osoba fizyczna lub prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 artykułu Ustawy.
Działalność gospodarcza
Ustawodawca w art. 15 ust. 2 wprowadza zupełnie nową i specyficzną dla systemu VAT definicję działalności gospodarczej. Definicja ta odbiega od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawach o swobodzie w działalności gospodarczej, Ordynacja Podatkowa lub PDOF. Działalność gospodarcza według Ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta jest pojęciem szerszym niż w cytowanych ustawach. Odnosi się przede wszystkim do podmiotu. Każda jego czynność jako producenta, handlowca itp. stanowi działalność, o ile nosi znamiona wykonywania jej (lub zamiaru wykonywania) w sposób częstotliwościowy. W ustawie o swobodzie w działalności gospodarczej działalnością jest wyłącznie handel, produkcja lub usługi.Z definicji ustawowej wynika, że podatnikiem staje się podmiot spełniający łącznie dwa warunki:
1) jest osobą fizyczną lub osobą prawną lub jednostką niemającą osobowości prawnej,
2) jest producentem, handlowcem, usługodawcą, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód.
Taka definicja (zawarta po części w Szóstej Dyrektywie) jest definicją ułomną. W praktyce wykonywanie pewnych czynności w sposób częstotliwy powoduje nadanie podmiotowi statusu podatnika. Ustawa nie zawiera przecież definicji producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód. Podmiot spoza tego kręgu dokonujący regularnej sprzedaży swoich dóbr zostanie uznany za podatnika mimo iż nie jest handlowcem.
Pojęcie działalności gospodarczej jest bardzo szerokie i występuje w wielu orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dokonywanie zakupów inwestycyjnych i budowa przedsiębiorstwa odsalającego wodę morską jest już działalnością gospodarczą. Zdaniem ETS wyrażonym w wyroku C-110/94 INZO, nieukończenie takiej inwestycji nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego. Podatnik wykonuje działalność gospodarczą już na etapie budowy takiej bazy do odsalania. Działalność zaniechana nie dała wprawdzie efektów ekonomicznych, ale cel zarobkowy nie jest tu warunkiem uznania danych czynności za działalność gospodarczą.
W podobnym tonie wypowiedział się Trybunał w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelmanem i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister ran Financien (Holandia). W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowlanego z przeznaczeniem na wynajem. Również jednak w tym wypadku Trybunał wskazał na uprawnienie organów podatkowych do zbadania dowodów, iż działania podatnika zmierzają do prowadzenia działalności gospodarczej.
Najwięcej wątpliwości budzi zawarte w definicji pojęcie zamiaru częstotliwościowego. Generalnie jasne jest, że samo otwarcie sklepu powoduje, że podmiot zostaje podatnikiem, bo jego działanie oznacza zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwościowy. W przypadku wyprzedaży własnego majątku pojęcie częstotliwości nie jest już tak jednoznaczne. Jeżeli osoba fizyczna sprzeda swoje mieszkanie, wyprzedając przedtem wyposażenie tego mieszkania, nie będzie uznana z tego tytułu za podatnika. Jeśli jednak właściciel gospodarstwa rolnego podzieli je na działki budowlane i będzie stopniowo je sprzedawał, to takie działanie prawdopodobnie spowoduje uznanie wyprzedaży za działalność gospodarczą, a osoba fizyczna zostanie uznana za podatnika VAT. Również we wcześniejszym stanie prawnym pojęcie częstotliwościowego wykonywania czynności budziło wątpliwości i doczekało się wielu orzeczeń NSA. Sprawą kontrowersyjną było uznawanie najmu za czynności wykonywane częstotliwościowo. W wyroku z 31 marca 1998 r. (sygn. akt III S.A. 1848/96) orzeczono, że wynajem pomieszczeń jednemu podmiotowi, nawet gdy czynsz pobierany jest co miesiąc, nie jest działaniem częstotliwościowym. Byłoby takim działaniem, gdyby zawierano umowy najmu z wieloma podmiotami po kolei. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. (sygn. akt I S.A./Łd 1158/2001). Sąd zaznaczył, że ciągłości najmu nie należy utożsamiać z jego częstotliwością. Poglądów tych nie podziela jednak Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K32/99) stwierdził, że zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwościowy zawiera w sobie stan wynikający z jednej długotrwałej umowy najmu. Obecnie druga część definicji kładzie kres tym sporom. Działalnością gospodarczą jest bowiem również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tej kategorii mieści się więc jednokrotna umowa najmu. Nie mieści się zaś umowa użyczenia (nie ma charakteru zarobkowego). Rozszerzenie polskiej definicji o to zdanie rozszerza definicję działalności w stosunku do pojęcia z Szóstej Dyrektywy. Tam takie rozszerzenie definicji nie występuje.
Wyłączenia - czynności nieuznawane za działalność gospodarczą
Art. 15 ust. 3 Ustawy reguluje zasady wyłączania określonych czynności z działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2. Podstawową cechą czynności wyłączonych z definicji działalności gospodarczej jest brak bezpośredniej odpowiedzialności za negatywne skutki ich działania. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa zwykle na podmiocie wykonującym tę działalność. Chodzi tu o ponoszoną wobec osób trzecich odpowiedzialność, która może wyniknąć przy wykonywaniu czynności. Kolejną cechą czynności wyłączonych spod działalności gospodarczej jest brak ponoszenia ryzyka ekonomicznego z tytułu tych czynności. Wykonujący czynności korzysta zwykle z bazy materialnej zlecającego wykonywanie tych czynności. Baza materialna zlecającego jest jedynym źródłem zapewniającym pod względem logistycznym wykonanie zlecanych czynności. To ten zlecający ponosi wtedy ryzyko ekonomiczne z tytułu ich wykonywania. Również zlecający, a nie wykonujący te czynności, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.W ust. 3 ustawodawca wymienia literalnie następujące czynności wyłączone z działalności gospodarczej:
1) czynności wykonywane w ramach przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. PDOF (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym zapisem “za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przypisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji. Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.”. Wykonywanie czynności w ramach stosunku pracy jednoznacznie wyłącza je z działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi pracodawca. On ponosi ryzyko ekonomiczne działalności i musi zapewnić pracownikowi narzędzia i inne warunki materialne do wykonywania czynności;
2) w stanie prawnym obowiązującym do 1 czerwca 2005 wyłączone były przychody z tytułu czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, wobec której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.
Wyłączenie dotyczyło dwóch kategorii czynności. Pierwsza to czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia lub o dzieło zawartej z własnym pracodawcą. Druga to czynności w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawartej z podmiotem trzecim, ale czynności te wykonywane są na rzecz własnego pracodawcy. Obie kategorie wychodziły poza zakres uregulowań Szóstej Dyrektywy. Z zawartych umów może przecież wynikać pełna niezależność wykonującego czynności. Zapis ten był więc sprzeczny z art. 4 Szóstej Dyrektywy. Ponadto był on wręcz szkodliwy i nielogiczny. Jeśli przedsiębiorca prowadzący ewidentnie działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik VAT zawarł umowę zlecenia z własnym pracodawcą, to zapis ten wyłączał wykonywane w ramach tej umowy czynności z systemu VAT. Takie rozwiązanie różnicuje konkurencyjnie przedsiębiorców w systemie VAT. Ponadto wystawiona odruchowo na pracodawcę faktura VAT stwarzał mu kłopoty. Nie miał on prawa do odliczenia VAT (opodatkowano czynność wyłączoną z VAT). Na zapytanie złożone przez podatnika - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jako podmiot VAT czynny, o opodatkowanie usługi wykonanej na rzecz własnego pracodawcy, Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 7 lutego 2005 r. (sygn. IS-Pł-WV-443/6/05/IG) potwierdza pogląd opisany wyżej. Z powyższych przyczyn punkt ten uchylono w całości z dniem 1 czerwca 2005;
3) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. PDOF, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zapis ten jest niejasny i zdecydowanie niezgodny z art. 4 z Szóstej Dyrektywy. Czynności wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy PDOF to:
a) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
b) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
c) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt. 7;
d) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt. 9;
e) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
f) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
- osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
- właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt. 9;
g) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
W katalogu tym nie były wymieniane do 1 czerwca 2005 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt. 7. Były one w tym czasie zwolnione z VAT na mocy §8 pkt 7 RMF970. Niejasność dotycząca stawianych zleceniom warunków powoduje, że część ekspertów podatkowych uważa, że nie eliminują one żadnych ze źródeł wymienionych w art. 13 ustawy PDOF i wszystkie są wyłączone z systemu VAT. Inni natomiast uważają, że tylko przychody o warunkach powiązań między zleceniodawcą i wykonawcą czynności zbliżonych do umowy o pracę są wyłączone z systemu VAT. Organy podatkowe odpowiadają zwykle na okrągło cytując wprost zapis ustawowy, samemu zaś podatnikowi pozostawiając do rozstrzygnięcia, czy przychód obłożony jest warunkami wykluczającymi go ze stosowania zapisów Ustawy. Przykładem takiej odpowiedzi jest informacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2005 r. zawarta w piśmie IS.II/1-0050/346/04. Izba informuje, że jeżeli umowa zlecenie spełnia warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy, to zlecenie nie będzie objęte VAT-em. Jeszcze więcej wątpliwości budzi opodatkowanie czynności pełnionych w spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 13 pkt. 7 ustawy PDOF. W piśmie z dnia 7 stycznia 2005 r. (nr II-2/443-101/04) Izba Skarbowa w Zielonej Górze pisze, iż pełnienie funkcji członka zarządu (bez umowy o pracę) może nie być objęte podatkiem VAT, o ile w powołaniu na funkcję uwzględniono warunki opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy. Podobnego zdania jest urząd skarbowy w Płocku w piśmie nr UPO/VAT/443/241A/04/RK/AS z dnia 20 września 2004 r. Natomiast urząd skarbowy Warszawa-Wawer w piśmie z 2 sierpnia 2004 r. nr US 39/ZV/1010/2004 pisze, że pełnienie funkcji członka zarządu nie umożliwia wypełnienia wszystkich warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy.
Przepis ustawy PDOF używa określenia “umowa zlecenia”. Jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie z tego zakresu nie ogranicza się wyłącznie do umów zlecenia sensu stricto, czyli takich, których przedmiotem jest wykonywanie przez zleceniobiorcę jedynie czynności prawnych. Taki sposób rozumienia wydaje się uzasadniony, zwłaszcza że ustawodawca użył tu wyrażenia “przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia”. Można przyjąć zatem, że zakresem omawianej regulacji objęte są także wymienione w art. 750 KC umowy o świadczenie usług (umowy zlecenia sensu largo) zawierane między podmiotami gospodarczymi. Ust. 3 pkt 3 z art. 15 wyraźnie wskazuje na przepisy ustawy PDOF i takie umowy do tego zapisu nie wchodzą. Jak już wspomniano, nie ma takiego wykluczenia w ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu.
Warunki stawiane dla umów zleceń są niejasne i budzą wiele wątpliwości. Można je pogrupować w następujący sposób:
1) pomiędzy zlecającym i wykonawcą powinien istnieć “stosunek prawny”;
2) stosunek ten tworzyć mają “więzy prawne”, którymi związany jest wykonawca ze zlecającym;
3) związanie owymi więzami występuje “z tytułu wykonania tych czynności”;
4) “więzy prawne” powinny dotyczyć (“co do”):
a) warunków wykonywania tych czynności,
b) wynagrodzenia i
c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.
Ustawodawca posłużył się w omawianym przepisie sformułowaniami, których nie zdefiniował w żadnym innym przepisie Ustawy o VAT. Definicji brak także w innych aktach prawnych z zakresu prawa podatkowego. Jedynie niektóre z wyrażeń są znane i mają określone znaczenie w doktrynie.
Jednym z takich wyrażeń, któremu, choć brak jest jego definicji w samej Ustawie o VAT, można jednak przypisać określone prawne znaczenie, jest “stosunek prawny”. Można go określić jako relację zachodzącą pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami posiadającymi zdolność prawną (zdolność posiadania prawa i obowiązków), relację regulowaną przy tym przez normę prawną i to w ten sposób, iż norma ta wyznacza “obowiązek zachowania się w określony sposób jednego podmiotu wobec drugiego”. Można stwierdzić, iż jest to relacja nawiązana między dwoma podmiotami prawa, w ramach której powstają określone obowiązki i prawa gwarantowane przez obowiązujący porządek prawny. Wyróżnić można zatem pewne elementy, z których stosunek prawny się składa. Są to:
1) norma prawna wyznaczająca ten stosunek,
2) jego treść, a więc prawa i obowiązki,
3) podmioty owych praw i obowiązków oraz
4) zdarzenie (zdarzenia) prawne powodujące powstanie, zmianę lub wygaśnięcie stosunku prawnego (wśród nich w szczególności umowy).
Stosunek prawny powstaje i istnieje zawsze wtedy, gdy podmioty posiadające zdolność prawną (np. dwie osoby fizyczne bądź osoba fizyczna i osoba prawna) zawierają dopuszczalną prawnie umowę, w tym również umowę o dzieło czy zlecenia. W każdym bowiem z tych przypadków możliwe do wyróżnienia są wspomniane wyżej elementy konstrukcyjne stosunku prawnego: obowiązują odpowiednie normy prawne (zawarte w tym wypadku głównie w KC), można określić treść (obejmująca przykładowo prawo przyjmującego zamówienie do otrzymania wynagrodzenia za wykonane dzieło i zarazem obowiązek zamawiającego do jego zapłaty), podmioty (strony) oraz zdarzenie prawne (czyli zawarcie umowy). Istnienie zatem stosunku prawnego nie jest jeszcze samo w sobie żadnym szczególnym kryterium pozwalającym odróżnić czynności podlegające VAT od tych, które obowiązkowi podatkowemu w tym podatku nie podlegają. Bardziej istotne wydają się natomiast dalsze podane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT cechy takiego stosunku i jego elementów, a zwłaszcza jego treści.
Zlecającego wykonanie czynności wyłączonych z pojęcia działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o VAT mają łączyć z wykonawcą “prawne więzy”. Jak już wspomniano, nie tylko sama Ustawa o VAT, ale także pozostałe akty prawne z zakresu prawa podatkowego nie zawierają definicji legalnej tego wyrażenia. Poza przepisami o VAT żadne inne akty zaliczane do polskiego systemu prawnego w ogóle zresztą go nie używają. W związku z tym należy odczytać jego znaczenie w oparciu o definicje zawarte w słownikach języka powszechnego. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka przez “więzy” należy rozumieć “to, co wiąże, łączy, jednoczy; związek, powiązanie, spójnię”. Z kolei “prawny” oznacza według tego samego słownika między innymi “dotyczący prawa, określony przez prawo”, ściślej przez normy prawne. Można więc wstępnie stwierdzić, iż chodzi tu o jakieś połączenia, powiązania między podmiotami wyznaczane, regulowane, określane i gwarantowane przez obowiązujące normy prawne. Zawierający umowę zlecenie tworzy zawsze takie więzy. Problemem jest zinterpretowanie charakteru tych więzów. Należy przyjąć, że chodzi tu przede wszystkim o odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich. By uniknąć samemu takiej analizy, należy naszym zdaniem tak konstruować umowy zlecenia (o dzieło i inne z art. 13 ustawy PDOF), by w warunkach umowy powołać się wprost na art. 15 ust.3 pkt 3 Ustawy precyzując, że “umowa podlega warunkom wymienionym w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy”. W ten sposób zabezpieczamy się i doprowadzamy do sytuacji, w której to organ podatkowy musiałby udowadniać, że umowa tych warunków nie spełnia. Z dniem 1 czerwca 2005 dopisano do pkt. 3 w art. 15 ust. 3, że chodzi o odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich. W ten sposób potwierdzono tezę części doradców podatkowych, że umowy zlecenia w których odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca są wyłączone z VAT. Jednocześnie uchylono art. 15 ust. 3 pkt 2.
Dodany w art. 15 ust. 3a wyjaśnił jednocześnie kwestię opodatkowania twórców i artystów wynagradzanych za prawa autorskie. O ile umowy zawarte z tymi twórcami lub artystami spełniają warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 (głównie chodzi tu o odpowiedzialność wobec osób trzecich), to są wyłączone z VAT. Tak więc twórca zawierający umowę o dzieło z prawami autorskimi z 50% kosztami uzyskania przychodu, będzie wyłączony z VAT. Do 1 czerwca 2005 niektóre urzędy uważały, że mimo zawartej umowy o dzieło, przychód z 50% kosztami uzyskania jest przychodem z tytułu art. 18 (prawa majątkowe). Nie podlega więc wyłączeniu z VAT. Naszym zdaniem również przed 1 czerwca umowa o dzieło z 50% kosztami uzyskania była wyłączona z systemu VAT, o ile spełniała warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy.
W wyniku nowelizacji Ustawy z dniem 1 czerwca 2005 wprowadzono nową kategorię podatników. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej, podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 Nr 64, poz. 593; Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.
Ustawodawca wprowadza w ten sposób rozwiązanie zbliżone do sytuacji opisanej w starej ustawie. Wtedy podatnikiem za zgodą właściwego organu podatkowego był zakład osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans. Obecnie status podatnika może otrzymać tylko zakład organizacji pożytku publicznego.
Ponieważ jednostki organizacyjne samodzielnie sporządzające bilans organizacji pożytku publicznego mogą być podatnikami, wprowadzono nowy ust. 3c regulujący sposób rozliczania VAT między tymi podatnikami. Sprzedażą dokonywaną przez podatników jest także odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej (organizacji pożytku publicznego).
Podatnicy prowadzący gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie
Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Oznacza to, że osoby fizyczne spełniające powyższy warunek co do zasady nie są podatnikami VAT. Są nimi tylko wtedy, gdy zarejestrowały się do systemu VAT. W Polsce większość indywidualnych gospodarstw rolnych prowadzonych jest przez rodziny. Wprowadzenie do zapisów Ustawy regulacji opisanej wyżej powoduje, że członkowie rodziny prowadzący gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie nie stają się automatycznie podatnikami VAT. Dopiero świadoma rejestracja dokonana przez wybranego członka rodziny pozwala świadomie zrezygnować z wyłączenia z opodatkowania. Zamiarem ustawodawcy było wyłączenie członków rodzin prowadzących gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie z sytemu VAT i uproszczenie przez to rozliczeń z podatku od towarów i usług. Podatnikiem jest wtedy tylko wybrany członek rodziny. Z chwilą jego śmierci zgłoszenia rejestracyjnego winien dokonać inny członek rodziny będący jednym ze spadkobierców zmarłego. Zgodnie z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobierca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki zmarłego z tytułu prawa podatkowego (sukcesja uniwersalna). Nowy zarejestrowany podatnik kontynuuje więc działalność gospodarczą zmarłego i rozlicza VAT w sposób ciągły, przejmując niejako rejestry zmarłego podatnika. W sytuacji, gdy zarejestrowany podatnik VAT zamierza zakończyć działalność rolniczą, leśną lub rybacką, sytuacja jest bardziej złożona. Jeżeli któryś z pozostałych członków rodziny zamierza tę działalność kontynuować, to właśnie on winien się zarejestrować do podatku VAT.Wyłączenie z VAT organów władzy publicznej
Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy stają się podatnikami VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych na przykład z tytułu najmu. Uregulowanie to oparte na Szóstej Dyrektywie ma na celu zlikwidowanie potencjalnego konkurowania wyżej wymienionych podmiotów w zakresie obciążenia podatkiem VAT czynności wykonywanych zarobkowo również przez inne podmioty na rynku. Z Szóstej Dyrektywy wynika jednak opodatkowanie takich podmiotów w szerszym zakresie niż w Ustawie. Z art.4(5) Szóstej Dyrektywy wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie, w którym uczestniczą jako podmiot wykonujący czynności z mocy przepisów prawa, nawet jeżeli z mocy tego prawa pobierają opłaty lub inne wynagrodzenia. Przepisy unijne wyłączają więc z systemu VAT tylko czynności wynikające z aktów prawnych nakazujących organom określone działanie. Wykonywanie innych czynności niewynikających z tych przepisów nie jest wyłączone z systemu VAT. Nie stawia się tu warunku istnienia umowy cywilno-prawnej. Wtedy na przykład pobieranie opłat nie wynikających z przepisów regulujących pracę organów będzie według Szóstej Dyrektywy podlegało podatkowi VAT. Według naszej Ustawy będzie podlegać opodatkowaniu pobieranie opłat tylko wtedy, gdy będą one pobierane według zawartej umowy cywilno-prawnej. Tak więc przykładowo pobieranie opłat za wydawanie praw jazdy, dowodów i tablic rejestracyjnych, wykonywanie wyrysów i wypisów geodezyjnych (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) nie podlega Ustawie (szeroki komentarz na ten temat znajdujemy w odpowiedzi Izby Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. IS.IX/3-0050/426/04).Przedstawiciel podatkowy
Zapisy art. 15 w ust. 7 do 9 regulują nieznaną dotychczas w polskim systemie VAT instytucję przedstawiciela podatkowego. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Przedstawiciel podatkowy ma być swojego rodzaju reprezentantem podmiotu zagranicznego w Polsce. Odpowiadać ma on solidarnie z podatnikiem zagranicznym za zobowiązania podatkowe tego podmiotu. Przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadające siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Ponieważ większość krajów Wspólnoty zredukowała powstawanie obowiązku powoływania przedstawiciela podatkowego dla podmiotów zarejestrowanych w Unii Europejskiej, Minister Finansów w RMF970 również zwolnił z tego obowiązku wiele podmiotów. Z obowiązku tego zwolnieni są podatnicy mający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Uregulowanie takie jest w rezultacie zgodne z art. 21(2)(a) i (b) Szóstej Dyrektywy zakazującej stosowanie obowiązku powoływania przedstawiciela podatkowego dla firm wywodzących się ze Wspólnoty. W art. 15 ust. 10 Ustawy Minister Finansów otrzymał delegację ustawową na uregulowanie zasad powoływania przedstawiciela podatkowego. W RMF609 z dnia z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 66, poz. 609) Minister Finansów wypełnił delegację ustawową. Zgodnie z § 2 tegoż rozporządzenia przedstawicielem podatkowym może być wyłącznie osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:1) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;
2) przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa;
3) przez ostatnie 24 miesiące - osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podmiotów niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;
4) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Przedstawiciela podatkowego powołuje się w drodze umowy w formie aktu notarialnego, zawartej pomiędzy podatnikiem a podmiotem wymienionym w § 2, który przedłożył podatnikowi zaświadczenie organu podatkowego o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 8 Ustawy. Umowa ta powinna zawierać w szczególności nazwę lub imię i nazwisko podatnika, adres jego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania za granicą, dane identyfikacyjne podmiotu, który jest ustanawiany przedstawicielem podatkowym, w tym numer identyfikacji podatkowej, nazwę lub imię i nazwisko, adres jego siedziby lub w przypadku osób fizycznych adres miejsca zamieszkania oraz adres, pod którym będzie prowadzona i przechowywana dokumentacja i ewidencja podatnika dla celów podatku od towarów i usług. Odpis umowy wraz z kopią zaświadczenia, o którym mowa wyżej, należy złożyć do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. W przypadku, gdy przedstawiciel podatkowy przestaje spełniać warunki wymienione w rozporządzeniu, obowiązany jest on pisemnie powiadomić o tym podatnika, dla którego został ustanowiony. Przedstawiciel podatkowy obowiązany jest do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji dla potrzeb tego podatku, oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie. Działanie przedstawiciela podatkowego obarczone jest dużym ryzykiem, związanym z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe podmiotu zagranicznego. Z pewnością ryzyko to będzie skutecznie ograniczać ilość potencjalnych przedstawicieli podatkowych, zwłaszcza że stawiane im warunki ograniczają same w sobie krąg podmiotów mogących być powołanym do roli przedstawiciela podatkowego.
Pytanie: Czy umowy zlecenia zawarte z własnym pracodawcą są opodatkowane VAT-em?
Odpowiedź: Nie do 31.5.2005. Tego rodzaju sytuacje, jak zawieranie dodatkowych umów cywilnych z własnymi pracownikami zostały również uregulowane a art. 15 nowej Ustawy i nie podlegają opodatkowaniu VAT, bez względu na wielkość przychodów osiąganych z tych tytułów, gdyż nie są uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Od 1.6.2005 zapis został usunięty z ustawy i umowy podlegają zasadom ogólnym.
Pytanie: Jak jest uregulowana w ustawie o VAT kwestia opodatkowania umów zleceń i o dzieło zwykłych osób fizycznych?
Odpowiedź: Jest to problem sporny. Generalnie nie podlegają podatkowi VAT umowy zlecenia spełniające warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy. Warto w zawieranych umowach wpisywać klauzulę przywołującą te warunki, by wyłączyć umowę spod działania ustawy.
Pytanie: Czy jako menedżer zatrudniony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością muszę odprowadzać należny VAT?
Odpowiedź: Czynności wykonywane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Do 31.5.2005 umowy te były zwolnione z VAT, a od 1.6.2005 są wyłączone z VAT, o ile spełniają warunek wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3.
Pytanie: Kiedy osoba fizyczna sprzedająca grunt budowlany staje się podatnikiem?
Odpowiedź: Jeżeli osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej zarejestrowanej dla celów ustawy Prawo o działalności gospodarczej (będąca np. pracownikiem), dokonuje sprzedaży ze swego majątku na przykład budynku mieszkalnego wraz z działką, gruntu budowlanego lub samochodu, jeżeli wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem ich powtarzania i nie zmierzają do nadania im stałego charakteru, a towary nie były nabywane jedynie w celu ich zbycia - czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą, a zatem osoba wykonująca je nie uzyskuje statusu podatnika VAT. Naszym zdaniem jednak, gdy osoba posiadająca grunt rolny podzieli go i przekształci w działki budowlane, a następnie będzie je sukcesywnie sprzedawać, zostanie uznana za podatnika.
Pytanie: Czy twórcy i artyści mogą korzystać ze zwolnienia od podatku?
Odpowiedź: W myśl zapisów Ustawy o VAT, zwolnione są od podatku usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorarium za przekazane lub udzielane licencje do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Nie podlega również VAT działalność twórców realizowana w ramach umowy o pracę.
Pytanie: Czy odpłatne przekazanie przez Gminę dokumentacji przetargowej do zamówienia publicznego podlega podatkowi VAT?
Odpowiedź: Zorganizowanie dla własnych potrzeb przetargu, którego jednym z etapów jest udostępnienie oferentom dokumentacji w postaci specyfikacji istotnych warunków zamówienia za opłatą następuje w ramach działań cywilnoprawnych. Jednostka wykonuje tę usługę odpłatnie, zatem w realizacji tej czynności jest podatnikiem. Powinna więc rozliczać z tego tytułu podatek VAT. Na temat ten pisze Izba Skarbowa w Rzeszowie w piśmie z 16 lutego 2005 r. (sygn. IS.II/2-443/189/04): “Zorganizowanie dla własnych potrzeb przetargu, którego jednym z etapów jest udostępnienie oferentom dokumentacji w postaci specyfikacji istotnych warunków zamówienia jest świadczeniem usługi w rozumieniu Ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez strony mają charakter cywilnoprawny, a zatem odpłatne świadczenie ww. usługi podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT”.
Art. 16.
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, w przypadku gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.
Art. 16 czyni jednorazowo podatnikami osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Jeżeli jednak wyżej wymieniony podmiot zacznie wielokrotnie dokonywać takich dostaw, to staje się normalnym podatnikiem wymienionym w art. 15 Ustawy. Rozwiązanie to jest zgodne z art. 28(a)(4) Szóstej Dyrektywy. Ma ono na celu przeniesienie opodatkowania nowych środków transportu do kraju, w którym środki te będą rejestrowane lub używane.
Art. 17.
1. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;
3) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju;
5) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138; 6) obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10.
2. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.
3. W przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.
4. W przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.
5. Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.
6. Przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
Art. 17 określa kolejną kategorię podatników wykonujących czynności związane z międzynarodową wymianą towarów i usług. Jednocześnie precyzuje, który z podatników zawierających transakcję, powinien rozliczyć podatek. Nową grupę podatników (niezależnie od tych wymienionych w art. 15 i 16 Ustawy) stanowią:
1) importerzy towarów,
2) podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3) podatnicy dokonujący importu usług,
4) podatnicy, dla których z tytułu dostawy towarów podatek rozlicza nabywca,
5) nabywcy nowych środków transportu.
Importerzy towarów
Podatnikiem VAT jest, podobnie jak za starej ustawy, każdy podmiot dokonujący importu towarów, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Art. 17 ust. 1 pkt 2 rozszerza pojęcie podatnika na wszelkie podmioty uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. Importerem staje się każdy podmiot sprowadzający towary spoza granic Wspólnoty niezależnie od tego, czy dokonał zgłoszenia celnego. Staje się więc nim również przemytnik. Nie ma znaczenia, czy importer przywozi towary na swój, czy na cudzy rachunek.Uszlachetnianie czynne polega na przerobie zaimportowanych towarów na polskim obszarze celnym w celu ich ponownego wywozu. Odprawa czasowa dotyczy zaimportowanych towarów, które czasowo będą wykorzystywane na terenie Polski, a następnie w niezmienionym stanie zostaną ponownie wywiezione poza granice Wspólnoty. Przetwarzanie pod kontrolą polega natomiast na imporcie towarów na polski obszar celny w celu ich przetworzenia i dopiero po przetworzeniu - dopuszczeniu do obrotu na terenie Polski w celu ich sprzedaży. Dług celny powstaje wtedy dopiero po przetworzeniu towarów. Procedura ta jest raczej rzadko stosowana.
Osoby dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1b Ustawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonują również podmioty niebędące podatnikami w myśl art. 15. Szerzej opisano takich podatników przy omawianiu art. 10 Ustawy. Z tych powodów w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy zdefiniowano nową grupę podatników. Stają się nimi podmioty, które nie są podatnikami zdefiniowanymi w art. 15 Ustawy, ale stają się nimi wyłącznie w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. I tylko z tych czynności rozliczają VAT. Praktycznie odprowadzają one VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.Podatnicy dokonujący importu usług
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikami są również podmioty będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Z definicji ustawowej wynika jednoznacznie, że wykonawcą usługi jest podatnik podatku od wartości dodanej. Jeżeli wykonawcą usługi będzie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty (ale nie w Polsce) nie będąca podatnikiem, to import usługi nie nastąpi. Pisze o tym Dolnośląski Urząd Skarbowy w piśmie sygn. PP II 443/1150/21i/04 z dnia 31 stycznia 2005 r. Kolejnym oczywistym warunkiem jest wystąpienie obowiązku podatkowego z tytułu tej usługi w Polsce. Jeżeli po analizie art. 27 i 28 Ustawy okaże się, że miejsce opodatkowania usługi przypada za granicą, to import usług nie będzie miał miejsca. Przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy korygując odpowiedź Naczelnika Pomorsko-Kujawskiego Urzędu Skarbowego w piśmie sygn. PP-077/SIP/1812/04 z dnia 16 grudnia 2004 r. w sprawie opodatkowania usług hotelowych i gastronomicznych nabywanych za granicą stwierdza, że:“Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 27 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę, miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce stałego zamieszkania. Zatem usługi gastronomiczne i hotelarskie, których świadczący ma siedzibą (prowadzi działalność) w krajach Unii Europejskiej, tj. w Wielkiej Brytanii i Niemczech tam podlegają opodatkowaniu według tamtejszych zasad. Nabycie tych usług nie mieści się w pojęciu importu usług”.
Ustawodawca wprowadza tu obowiązek samonaliczenia VAT od importowanych usług. Takie rozwiązanie ułatwia sposób rozliczenia VAT podmiotom zagranicznym niezarejestrowanym w Polsce. Zgodnie z art. 17 ust. 2, podatnik nie rozlicza importu usług w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę w Polsce, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, jednak przy spełnieniu warunków zamieszczonych przy tych zapisach.
W art. 27 ust. 3 ustawodawca wymienia następujące usługi:
1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2) reklamy
3) prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; tłumaczenia;
4) bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5) dostarczania (oddelegowania) personelu;
6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7) telekomunikacyjne;
8) nadawcze radiowe i telewizyjne;
9) elektroniczne;
10) polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt. 1-9 i 11;
11) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt. 1-10.
Muszą one być świadczone na rzecz:
1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
Z zapisu wynika więc wyraźnie, że w przypadku polskiego podmiotu mamy do czynienia z importem usług wymienionych wyżej tylko wtedy, gdy nabywca jest podatnikiem VAT w myśl art. 15. Nie wprowadzono tu rozwiązania analogicznego, jak przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, wymuszającego rozliczanie czynności opodatkowanych, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem.
Kolejną grupą usług cytowaną w przepisie zawartym w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, stanowią usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów oraz usługi związane z ruchomym majątkiem rzeczowym. Są to następujące usługi:
1) usługi transportu towarów zaczynające i kończące się w różnych krajach unijnych;
2) usługi transportu towarów na terytorium jednego państwa Wspólnoty, gdy związane są bezpośrednio z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów;
3) usługi pomocnicze do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek przeładunek i podobne czynności;
4) usługi wyceny majątku ruchomego rzeczowego;
5) usługi wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym.
Import usług w przypadku powyższych czynności ma miejsce zawsze, gdy polski nabywca podał numer NIP UE, pod którym jest zarejestrowany. W przypadku usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym, pojawia się jeszcze jeden warunek: wywóz powrotny towarów z Polski musi mieć miejsce w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi.
Nabycie towarów, dla których podatnikiem jest nabywca
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy w Polsce jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138. Rozwiązanie przyjęte w tej regulacji jest nowością w polskim systemie VAT. Rozliczanie VAT ma charakter zbliżony do importu usług. Nabywca rozlicza VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:1) dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski.
Przepis ten jednak nie ma zastosowania gdy mamy do czynienia z importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów;
2) dostawcą jest podmiot mający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania poza granicami Polski.
Kraj, w którym podatnik ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania, nie wpływa na sposób rozliczenia.
3) Podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę.
Podobnie jak w przypadku importu usług, przepis nie ma zastosowania, jeśli VAT rozliczy dostawca. Nie ma tu jednak wyłączeń czyli zapis jest bezwarunkowy. Nabywca jest wyłączony z rozliczeń zawsze, gdy VAT rozliczy dostawca;
4) nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce i jest podatnikiem VAT lub osobą prawną niebędącą podatnikiem.
Jeśli nabywcą jest więc osoba fizyczna, spółka osobowa niebędąca podatnikiem VAT lub podmiot zagraniczny, to VAT musi rozliczyć dostawca.
5) dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
Uregulowania zawarte w art. 17 ust. 6 Ustawy wskazują, że przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju rozumie się dostawę do Polski towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:
a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a) podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.
Rozliczanie dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, nie ma zastosowania wobec transakcji trójstronnych wykorzystujących procedurę uproszczoną. Praktycznie będzie ona miała miejsce wyłącznie w przypadku nabycia towarów, które są instalowane lub montowane przez dostawcę lub w jego imieniu w Polsce.
Nabywanie nowych środków transportu
Podatnikami są zawsze podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Jeśli wykonują te dostawy w ramach działalności gospodarczej, to są podatnikami w myśl artykułu 15 Ustawy. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 dotyczy podatników wykonujących dostawę wewnątrzwspólnotową nowych środków transportu incydentalnie. Odnosi się on do sytuacji, gdy nowy środek transportu jest wywożony z kraju przez nabywcę bez wykorzystania innego środka transportu. Podatnik powinien wtedy posiadać oświadczenie nabywcy o wywozie tego środka z Polski w ciągu 14 dni od dnia dokonania dostawy. Jeśli nabywca nie dokona tego wywozu w czasie 14 dni, to wtedy on sam staje się podatnikiem i zobowiązany jest zapłacić VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru w Polsce. Jeśli po terminowym wywozie nowego środka transportu nabywca nie zarejestruje pojazdu w swoim kraju, lecz sprzeda ponownie pojazd podmiotowi, który sprowadzi go ponownie do Polski, to wtedy ten nabywca staje się podatnikiem. Nabywca ten zobowiązany jest rozliczyć podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.Art. 18.
Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.4)) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.
Płatnikami VAT są komornicy sądowi oraz organy egzekucyjne wykonujące czynności egzekucyjne na towarach będących własnością dłużnika - podatnika VAT. Podmioty te dokonując egzekucji i sprzedaży towarów podatników VAT, stają się płatnikami tego podatku z tytułu dokonywanych dostaw. Organy egzekucyjne i komornicy działają jakby w imieniu podatników, którzy będąc podatnikami VAT nabyli określone towary. Stały się one przedmiotem egzekucji. Komornicy i organy egzekucyjne sprzedają dalej te towary wystawiając faktury w ich imieniu. Jeśli jednak podmiot, w stosunku do którego wszczęto egzekucję, jest podatnikiem zwolnionym z VAT, to u komornika lub organu egzekucyjnego nie pojawi się w ogóle VAT należny przy sprzedaży towarów. Konsekwentnie, sprzedaż towarów pochodzących od takiego podatnika może wywołać utratę zwolnienia u tego podatnika. Zapisy art. 18 nie dają płatnikowi prawa do rozliczania VAT naliczonego w imieniu podatnika. Tak więc płatnik może wyłącznie wystawić fakturę w imieniu podatnika i wykazać obowiązek w VAT należnym. Rozliczyć VAT naliczony może tylko podatnik. On więc nadal powinien sporządzać rejestry VAT oraz deklaracje VAT. W rejestrach tych będą uwidocznione faktury wystawiane przez płatnika. Podatnik może zrezygnować z prawa do odliczania VAT naliczonego. Wtedy deklarację VAT może sporządzić płatnik. VAT do zapłaty będzie bowiem równy VAT należnemu wynikającemu z faktur wystawianych przez płatnika. Płatnik jest odpowiedzialny całym swoim majątkiem za brak rozliczenia VAT należnego od sprzedawanych towarów.
W Ustawie w ogóle nie jest uregulowany problem sprzedaży przez organy egzekucyjne lub komornika towarów nienależących do podatnika. Podobnie zapisy art. 18 nie uwzględniają syndyków, którzy występują często w podobnej roli jak organ egzekucyjny lub komornik.
Źródło:
