Podatnicy a organy podatkowe
Podatnicy coraz chętniej korzystają z możliwości rozstrzygania ich wątpliwości przez organy podatkowe. Taką podstawę daje art. 14a Ordynacji podatkowej. To właśnie na jego podstawie naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa stosownie do swojej właściwości mają obowiązek udzielenia odpowiedzi na pisemne zapytanie podatnika, płatnika czy inkasenta. Pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach może być udzielona tylko w sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa czy postępowanie przed sądem administracyjnym.W przypadku wątpliwości warto zawczasu zabezpieczyć się i zapytać fiskusa, jak postąpić w danej sytuacji. Zwłaszcza w przypadku koszów uzyskania przychodów, które często stanowią kość niezgody między podatnikiem a organem podatkowym. Warto też przyjrzeć się, jak kształtują się poglądy w tej kwestii w odpowiedziach wydanych innym podatnikom. Bo choć zasadniczo chronią one tylko podatnika, któremu odpowiedzi udzielono, dla innych mogą stać się ważnym atutem w walce o ochronę swoich interesów.
Spółka a koszty
Pytanie 1:Czy wszystkie wydatki poniesione przez spółkę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki?
Zgodnie z art. 161 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną. Z tą też chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. W piśmie zaznaczono, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie zaś z zasadą ogólną kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa nie zawiera jednak wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów można jednak uznać jedynie te prawidłowo udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami oraz nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy.
W ocenie organu podatkowego, do opodatkowania dochodu osiągniętego przez spółkę z o.o. w organizacji, jak i po jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (czyli po uzyskaniu osobowości prawnej), w pełni znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego wszystkie stosownie udokumentowane wydatki poniesione przez spółkę od momentu rozpoczęcia jej bytu prawnego, tj. już od chwili zawarcia umowy spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile będą spełniać warunki nałożone przez przepis art. 15 ust. 1 ustawy.
Wydatki dotyczące stadium tworzenia się spółki, czyli poniesione na zawiązanie spółki kapitałowej, np. koszty ekspertyz technicznych, ekonomicznych i finansowych, wydatki na opłatę notarialną za zawarcie umowy spółki, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki. Są one bowiem wydatkami założycieli spółki, a nie samej spółki. Wynika to z postanowień art. 158 par. 2 k.s.h., zgodnie z którym wynagrodzenia za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie można wypłacać ze środków wpłaconych na pokrycie kapitału zakładowego, jak również zaliczać na poczet wkładu wspólnika.
Amortyzacja lokalu użytkowanego w działalności gospodarczej
Pytanie 2:W jaki sposób należy ustalić wartość początkową piwnic w budynku mieszkalnym przystosowanych do prowadzenia działalności gospodarczej? Czy należy zastosować stawkę amortyzacji przystosowanych pomieszczeń właściwą dla budynków mieszkalnych czy niemieszkalnych?
Z pytania wynika, że podatnik prowadzi od 14 sierpnia 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Miejscem prowadzenia działalności są pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym będącym własnością podatnika, oddanym do użytkowania w lipcu 2003 r. Pomieszczenia te znajdują się w piwnicach odpowiednio zaadoptowanych przez podatnika do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie dokonał odliczenia w zeznaniu podatkowym z tytułu kosztów poniesionych w związku z pracami adaptacyjnymi.
W odpowiedzi organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają co do zasady stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Co do zasady budynki i lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji, chyba że podatnik zadecyduje o ich amortyzacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 22c pkt 2 ustawy, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Wartość początkową takich budynków i lokali ustala się dla celów amortyzacji podatkowej zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. w myśl przepisów art. 22g ust. 1-9 ustawy lub według zasady szczególnej (uproszczonej) określonej w art. 22g ust. 10 ustawy.
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:
- w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,
- w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
- w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 1a. Ponadto wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3 i 4, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Wynika to z treści art. 22g ust. 5, 6, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Przy ustalaniu wartości początkowej należy wziąć pod uwagę treść art. 22f ust. 4 ustawy. Zgodnie z jego treścią, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.
Organ podatkowy przypomniał, że poza sposobami ustalania wartości początkowej środków trwałych określonymi w treści art. 22g ust. 1-9 ustawy ustawodawca przewidział również w treści art. 22g ust. 10 ustawy szczególny sposób ustalenia wartości początkowej budynków i lokali mieszkalnych. W myśl tego przepisu podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Określając powierzchnię użytkową budynku lub lokalu mieszkalnego należy kierować się treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.), zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 proc., a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
W przypadku podatnika może on ustalić wartość początkową przystosowanych do działalności gospodarczej pomieszczeń piwnicznych, stosując do tego wyliczenia następujący wzór:
Wp = P x 988 , gdzie
Wp - wartość początkowa,
P - powierzchnia użytkowa w m2 wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej
Od wartości początkowej pomieszczeń, ustalonej zgodnie z regułami ogólnymi lub też w sposób uproszczony, podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wierzytelność a koszty
Pytanie 3:W jakim momencie wierzytelność zredukowaną na podstawie układu z dłużnikiem należy uznać za koszt uzyskania przychodu?
Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 926 z późn. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności. Wyjątek stanowią tylko te, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na mocy zatwierdzonego układu wierzytelności wnioskodawcy zostały wobec dłużnika zredukowane o 40 proc. Zdaniem organu podatkowego skutkiem prawnym powyższego postanowienia jest umorzenie wierzytelności w tej części. Stąd na podstawie powołanego wcześniej przepisu podatnik ma prawo zaliczyć zredukowaną wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem zarachowania jej uprzednio do przychodu należnego.
Gwarancja wadialna a koszt uzyskania przychodów
Pytanie 4:Czy zapłacona na rzecz firmy ubezpieczeniowej tzw. gwarancja wadialna może być zaksięgowana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej?
Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jak zauważa organ, zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztem uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi istnieć ścisły związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub podwyższeniem przychodu. Obowiązek poniesienia przez podatnika wymienionych wydatków wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2004 r. nr 19, poz. 177). Wykonawca przystępujący do przetargu jest bowiem obowiązany wnieść wadium w granicach od 0,5 proc. do 3 proc. wartości zamówienia na zasadach określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Wadium może być wnoszone m.in. w formie gwarancji ubezpieczeniowych. Zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy, które może być wnoszone według wyboru wykonawcy w jednej lub w kilku formach, np. w formie gwarancji ubezpieczeniowej.
W ocenie organu podatkowego poniesienie takich wydatków przez przystępującego do przetargu jest niezbędne, gdyż w przeciwnym wypadku podatnik nie mógłby uczestniczyć w przetargu. W związku z powyższym, wydatki z tytułu wniesienia gwarancji wadialnych dotyczące udzielenia przez firmę ubezpieczeniową gwarancji należytego wykonania umowy zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i stanowią koszt uzyskania przychodu, bez względu na wynik przetargu.
Koszty a odstępne od amortyzacji
Pytanie 5:Czy można zaliczyć bezpośrednio w koszty tzw. odstępne zapłacone poprzedniemu dzierżawcy nieruchomości, który adaptował lokal na potrzeby działalności handlowej?
Organ podatkowy nie zgodził się z podatnikiem, co do możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu wartości tzw. odstępnego za adaptację wynajmowanego lokalu. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. kosztów nabycia środków trwałych. Wydatki z tym związane zaliczane mogą być w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.
Środkami trwałymi, jako tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych, są również inwestycje w obcych obiektach. Pojęcie to oznacza koszty poniesione przez podatnika w związku z przystosowaniem obcego - wynajmowanego lub dzierżawionego obiektu, do stanu zdatnego do używania. Zgodnie zaś z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy co do zasady amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Na podstawie art. 22j ust. 4 podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Zdaniem organu podatkowego poniesiony wydatek na inwestycję w obcym środku trwałym zaliczony może być w koszty uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.
Podstawa prawna:
- Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2004 r. nr 19, poz. 177);
- Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
