Jak rozliczyć działalność wykonywaną osobiście, opodatkowaną VAT

Przepisy ustawy o VAT w określonych przypadkach obejmują obowiązkiem opodatkowania tym podatkiem również czynności wykonywane przez osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie tych uregulowań powstaje wiele "znaków zapytania" dotyczących rozliczenia podatku dochodowego, które przedstawiamy w niniejszym opracowaniu.

Określenie źródła przychodów

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność wykonywana osobiście. Wśród przychodów z tego źródła w art. 13 ww. ustawy wymienione zostały przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności. Należą do nich m.in. przychody uzyskane przez adwokatów, biegłych sądowych, tłumaczy przysięgłych z tytułu czynności wykonywanych na zlecenie sądu. Z kolei ustawa o VAT, w niektórych sytuacjach, traktuje wykonywanie tego rodzaju usług jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że czynności, z tytułu których przychody zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, są wyłączone z zakresu ustawy o VAT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności wykonawca jest związany ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

• warunków ich wykonania,

• wynagrodzenia,

• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jeżeli więc nie zostaną spełnione powyższe warunki, to czynności z tytułu działalności wykonywanej osobiście uznawane są przez przepisy ustawy o VAT za działalność gospodarczą. Generalnie więc skutkuje to obowiązkiem opodatkowania ich podatkiem VAT.

Natomiast w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby te nie są przedsiębiorcami, a uzyskiwane przez nich przychody należą do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów. Regulacje wynikające z ustawy o VAT powodują, iż w określonych przypadkach podatnicy uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście zobowiązani są wystawiać faktury VAT, dokumentujące sprzedaż świadczonych przez nich usług. W związku z powyższym pojawia się problem rozliczenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanego przychodu.

Ustalenie wielkości przychodu

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności wykonywanej osobiście są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że przychodem podatnika są wszelkie kwoty otrzymane z tytułu wykonywania czynności w ramach tej działalności. Ustawa nie odnosi się do sytuacji, gdy przychody z tego źródła uzyskują podatnicy podatku VAT. Kwestia obniżania uzyskanego przychodu o należny podatek VAT została uregulowana tylko w przypadku osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ww. ustawy przychodem z tego źródła u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

Z analizy wyjaśnień urzędów skarbowych wynika, iż organy podatkowe przyznają prawo do obniżenia uzyskanego przychodu o należny podatek VAT również podatnikom osiągającym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Urząd Skarbowy Łódź-Polesie w piśmie z dnia 4 lipca 2005 r., nr IB415/39/05 powołał się przy tym na art. 115 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. W piśmie tym czytamy: "(...) W tym stanie prawnym - w zeznaniu za 2004 r. - prawidłowo wykazała Pani przychód z działalności wykonywanej osobiście - uzyskany po 1 maja 2004 r. - pomniejszony o należny podatek VAT oraz prawidłowo ustaliła wysokość kosztów uzyskania przychodów za ten okres przyjmując za podstawę ich wyliczenia przychód pomniejszony o należny podatek VAT."

Pozostaje jednak kwestia czy przychód powinien być pomniejszany już na etapie ustalania zaliczki na podatek dochodowy, czy dopiero w zeznaniu rocznym. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście pełnią rolę płatnika. W związku z tym mają obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów oraz o potrącone składki na ubezpieczenia społeczne, o ile podatnik takim ubezpieczeniom podlega. Jeżeli więc podatnik wystawi płatnikowi fakturę VAT, należnością wynikającą z tej faktury jest kwota brutto. Czy zatem płatnik powinien uznać, iż przychodem podatnika jest kwota brutto, gdyż w kwocie brutto dokonuje wypłaty? Jak już wspomnieliśmy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje tego zagadnienia. Skoro jednak podatnicy podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą obniżają przychód o należny podatek VAT ustalając zaliczkę na podatek, to mając na uwadze zasadę równego traktowania podatników, właściwym wydaje się, że płatnik powinien przychód podlegający opodatkowaniu pomniejszyć o podatek VAT. Podatek ten nie stanowi dla podatnika przysporzenia majątkowego. Pomimo bowiem, że jest faktycznie przez niego otrzymywany, to podatnik zobowiązany jest odprowadzić go do urzędu skarbowego. W omawianej kwestii Urząd Skarbowy w Hrubieszowie w piśmie z dnia 8 lipca 2005 r., nr PB.415-10/05 stwierdził: "(...) Ponadto dochody z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 w/wym. ustawy podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 tej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. redakcji). Według tego przepisu na płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% od wypłat dokonywanych z powyższego tytułu i odprowadzenia jej do urzędu skarbowego. (...) W związku z powyższym od dochodów określonych w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy - przyp. redakcji) pobrać podatek zgodnie z art. 41 w/wym. ustawy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy obliczonych od wartości netto wystawionej przez adwokata czy radcę prawnego faktury VAT." Należy jednak podkreślić, że stanowisko takie nie wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozważania wskazują więc, że udzielenie odpowiedzi na powstałe wątpliwości nie jest ani proste, ani oczywiste.

Podstawa prawna:

• art. 11 ust. 1, art. 13, 14, 41 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),

• art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Źródło: