Podstawowa wiedza o zjawisku zorganizowanej działalności przestępczej na gruncie podatku od wartości dodanej może się również okazać przydatna dla podatników uczestniczących w łańcuchach dostaw obejmujących międzynarodowy obrót handlowy, którzy stać się mogą, bez swojej wiedzy, uczestnikami popełnianych przestępstw. Jak nietrudno się bowiem domyślić, organy władzy publicznej - niezdolne do identyfikacji organizatorów przestępstwa ani pokrycia wywołanych ich działalnością strat z majątku zdemaskowanych „znikających handlowców” (w większości spółek-wydmuszek) - zwróciły się w stronę nieświadomych uczestników oszustwa. W szczególności podjęto próby zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek, które nie wywiązały się ze swoich zobowiązań w zakresie rozliczeń VAT*.
W krajach Europy Zachodniej publikacje prasowe podają różne dane na temat rzeczywistych strat ponoszonych przez państwa członkowskie UE na skutek wyłudzeń VAT w ramach konstrukcji karuzelowych*. Z kolei organy władzy publicznej niechętnie wypowiadają się na ten temat. Niemniej jednak naszym zdaniem, zachowując wysoki poziom ostrożności, można w omawianym zakresie mówić o kwotach rzędu miliardów euro rocznie w takich krajach jak Anglia czy Niemcy. Biorąc pod uwagę przedmiotowy rząd wielkości, uzasadnione staje się stwierdzenie, że koszty strat dochodów publicznych z tytułu VAT (które w założeniu miały być przeznaczone na realizację zadań publicznych danego państwa), spowodowanych oszustwami karuzelowymi, ponoszą pośrednio wszyscy podatnicy.
Należy podkreślić, że konstrukcje wykorzystywane przez oszustów w ramach schematów karuzelowych mogą stanowić potencjalne źródło zakłóceń konkurencji na lokalnych rynkach niektórych produktów. W szczególności za pośrednictwem przestępczych (fraudulentnych) mechanizmów do legalnego obrotu dostają się towary oferowane po cenach niższych od ich wartości rynkowej. W efekcie klienci „znikającego handlowca” (bardzo często doskonale zdający sobie sprawę z intencji ich dostawcy) bez trudu wygrywają konkurencję z uczciwymi firmami, co teoretycznie prowadzić może do stopniowej utraty udziału w rynku przez tych ostatnich*. W ostateczności podmioty te mogą zostać „zmuszone” do włączenia się w przestępczy łańcuch dostaw, gdyż w przeciwnym razie stają w obliczu bankructwa.
Informacje podstawowe
Geneza zjawiska
Zjawisko zorganizowanej działalności przestępczej wykorzystującej zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej (ang. Organized VAT Fraud) kojarzone jest zazwyczaj z datą 1 stycznia 1993 r., kiedy to zlikwidowane zostały bariery celne między poszczególnymi Państwami Członkowskimi UE. W efekcie zniesiony został także system poboru podatku (importowego) „na granicach państwowych”, który stanowił, co do zasady, podstawę rozliczeń VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego*. W jego miejsce wprowadzone zostało funkcjonujące do chwili obecnej rozwiązanie bazujące na schemacie opodatkowania „w miejscu przeznaczenia”* (ang. taxation in the country of destination), którego podstawowe założenia najłatwiej jest prześledzić na poniższym przykładzie.
Przykład |
|
| Podatnik posiadający siedzibę w Państwie Członkowskim A sprzedaje towary podatnikowi posiadającemu siedzibę w Państwie Członkowskim B. W ramach omawianego mechanizmu opodatkowania przemieszczane towary są „wolne” od VAT nakładanego przez kraj ich pochodzenia (A). Niemniej jednak dostawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie transakcja powinna zostać opodatkowana VAT przez nabywcę w kraju przeznaczenia towarów (B) według stawki obowiązującej w ramach jego jurysdykcji podatkowej. Przekładając powyższe na siatkę pojęciową znaną z polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (która implementuje w tym zakresie postanowienia art. 28a VI Dyrektywy VAT UE), sprzedawca towarów dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) z A do B, opodatkowanej według stawki 0% (w rezultacie VAT nie jest naliczany w miejscu pochodzenia produktów i jednocześnie dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), natomiast nabywca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) w miejscu, gdzie kończy się ich transport (tj. w B). |
Trudno jest zasadnie postawić tezę, w myśl której fenomen zorganizowanej przestępczości wykorzystujący konstrukcję podatku VAT narodził się wraz z wprowadzonym od 1993 r. systemem nakładania VAT w miejscu przeznaczenia przemieszczanych wewnątrz UE towarów. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, iż możliwość przemieszczania towarów „wolnych od VAT” pomiędzy poszczególnymi krajami UE, przy jednoczesnym braku dostatecznych mechanizmów kontrolnych po stronie Państw Członkowskich, pociągnęła za sobą, ogólnie rzecz ujmując, niebezpieczny rozkwit zjawiska zorganizowanych oszustw VAT, stwarzając dogodne warunki do ich popełniania*. Stanowi ona niewątpliwie bezpośrednie źródło pozwalające na wykorzystywanie w przedmiotowym zakresie konstrukcji karuzelowych na bardzo szeroką skalę.
Istota zjawiska
Jak wspomniano powyżej, skala zorganizowanych oszustw podatkowych w zakresie VAT uległa znacznemu poszerzeniu po 1 stycznia 1993 r. W szczególności scharakteryzowany pokrótce system opodatkowania w miejscu przeznaczenia przyczynił się do masowego wykorzystywania w tym zakresie schematów karuzelowych. Zastosowanie przez przestępców przedmiotowych konstrukcji rozpowszechniło się do tego stopnia, iż z biegiem czasu zaczęto powszechnie utożsamiać (w zachodnich krajach UE, gdzie temat był przedmiotem szeregu analiz) całe zjawisko zorganizowanych oszustw VAT z karuzelą podatkową, podczas gdy jeszcze w połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia mechanizmy karuzelowe traktowane były jako tylko jeden z wielu sposobów na wykorzystanie elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej dla uzyskania w sposób przestępczy materialnych korzyści finansowych*.
W związku z powyższym należy sprecyzować, że wyrażenie „karuzela” odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty „wracają” do pierwszego ogniwa w łańcuchu.
Niemniej jednak element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska będącego przedmiotem niniejszego artykułu, właściwsze wydaje się posługiwanie się zbiorczym pojęciem „zorganizowanego oszustwa VAT” (dalej ZOV) rozumianego jako „oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej”.
Typologia ZOV zostanie w obszerny sposób przedstawiona w dalszej części artykułu. W tym miejscu warto jedynie wskazać, iż „nienależna korzyść”, o której mowa w skonstruowanej powyżej definicji omawianego zjawiska, możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby:
1) poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo
2) poprzez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Metody te są wobec siebie całkowicie komplementarne. Tak więc w konkretnej przestępczej konstrukcji obecna może być jedna z nich lub mogą one z równym powodzeniem wystąpić obok siebie (jak to ma miejsce np. w przypadku przestępstw karuzelowych).*
W kontekście dalszych analiz zasadne wydaje się ustalenie normatywnego stosunku ZOV do działań, które mogą być postrzegane jako nadużycie/obejście prawa podatkowego. Na gruncie prawa polskiego koncepcja nadużycia prawa pozbawiona jest obecnie podstawy normatywnej*, niemniej jednak przypadki powoływania się na nią występowały w praktyce polskich sądów. Co istotne, klauzula nadużycia/obejścia prawa wspólnotowego została niedawno wyraźnie sformułowana przez ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax. W szczególności skład orzekający stanął na stanowisku, iż jako nadużycie prawa podatkowego (przedmiotowy wyrok dotyczył rozliczeń podatkowych z zakresu VAT) należy traktować sytuację, w której:
- skorzystanie przez podatnika z określonego prawa pozostaje w sprzeczności z celem przepisu, z którego przedmiotowe uprawnienie formalnie wypływa;
- skorzystanie przez podatnika z określonego prawa stało się możliwe na skutek działań, dla których brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia poza chęcią skorzystania z tego prawa.
W rezultacie nadużycie prawa w zakresie VAT wyrażać się będzie w uzyskaniu skutku (w postaci określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami.
Biorąc pod uwagę powyższe, naszym zdaniem należy wyraźnie oddzielić od siebie przypadki, w których przedmiotem analizy jest potencjalna możliwość zakwalifikowania danego mechanizmu jako skierowanego na nadużycie/obejście prawa, od różnych konstrukcji ZOV. Immanentną cechą tych ostatnich jest bowiem chęć uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego. Zorganizowana działalność przestępcza w podatku VAT – typologia*
Ta część artykułu poświęcona zostanie typologicznemu przedstawieniu poszczególnych schematów ZOV. Skoncentrujemy się na poszczególnych elementach konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej oraz technicznych aspektach rozliczeń z nim związanych, które były (i są) w rzeczywistości wykorzystywane przez zorganizowane grupy osób dla celów popełnienia przestępstw nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści finansowych (modus operandi). Należy jednak podkreślić, iż przykłady oszukańczych praktyk związanych z VAT mogą zostać poddane analizie z zastosowaniem różnych kryteriów, takich jak*:
- czas potrzebny na ich wykrycie;
- przedmiot oszukańczych transakcji - znane są przypadki posługiwania się zarówno prawdziwymi, jak i fikcyjnymi towarami;
- stopień zaawansowania organizacyjnego danej grupy podmiotów - od dość luźnych powiązań aż po struktury angażujące dziesiątki podmiotów, ze ściśle określonym podziałem obowiązków;
- osoby zaangażowane w kryminalną konstrukcję - począwszy od przypadków, kiedy grupa osób postanawia „uzupełnić” swoją legalną działalność dodatkowym strumieniem fraudulentnych transakcji aż po schematy od początku do końca zaprojektowane wyłącznie na potrzeby popełniania przestępstw;
- inne przestępstwa popełniane w ramach ZOV - począwszy od przypadków, kiedy niezgodne z prawem uzyskanie korzyści w związku z rozliczeniami VAT następuje niejako przy okazji popełnienia innego przestępstwa (np. związanego z niezapłaceniem należnej akcyzy) aż po konstrukcje dotyczące wyłącznie podatku VAT;
- sposób popełnienia przestępstwa - począwszy od przypadków, kiedy dany schemat zakłada wyłudzenie znacznej ilości VAT za pośrednictwem jednej lub kilku transakcji (ang. the big sting) aż do przemyślnie zorganizowanych konstrukcji nakierowanych na uzyskiwanie mniej znaczących (jednostkowo!) korzyści na przestrzeni wielu lat (ang. the long slow haul).
Modus operandi ZOV
Niezgłoszone WNT
Podstawą przedmiotowego typu oszukańczych praktyk jest zagwarantowana przez wprowadzony od 1993 r. schemat opodatkowania VAT handlu wewnątrzwspólnotowego w miejscu przeznaczenia możliwość nabywania z innych Państw Członkowskich towarów, które nie są efektywnie obciążone VAT (tj. w momencie dostawy sprzedawca, stosując stawkę 0%, nie nalicza lokalnego podatku VAT państwa pochodzenia). Przestępstwo popełniane jest w dość nieskomplikowany sposób, poprzez niezadeklarowanie przez nabywcę WNT. W tym najprostszym wariancie towary mogą zostać następnie odsprzedane bez VAT (na czarnym rynku) w państwie nabywcy:
|
Jak nietrudno zauważyć, powyższy schemat nie ma zbyt wiele wspólnego z działalnością zorganizowaną i z powodzeniem może zostać przeprowadzony samodzielnie przez nabywcę towarów, bez wiedzy zagranicznego dostawcy. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek mechanizmów chroniących tego typu fraudulentną strukturę przed wykryciem (ang. safeguarding measures), oszuści pozbawieni są większych szans na korzystanie z jej konstrukcji przez dłuższy okres czasu. W szczególności, gdy zagraniczny sprzedawca dostarczy lokalnym władzom w kraju pochodzenia towarów informację o WDT, dokonanych m.in. na rzecz nabywcy trudniącego się nielegalną działalnością zilustrowaną na powyższym diagramie. Dane te zostaną następnie przekazane do odpowiednich organów w kraju A, które poprzez proste porównanie ich z deklaracjami podatkowymi podmiotu Y wykryją podejrzaną niespójność (brak jakiegokolwiek śladu nabyć z innych krajów UE po stronie Y)*.
Niemniej jednak omawiany obecnie schemat, oparty na niezgłaszaniu dla celów podatkowych transakcji stanowiących WNT, może w praktyce posłużyć oszustom do konstrukcji skomplikowanych mechanizmów przestępczych, których wykrycie i skuteczne wyeliminowanie może już być znacznie bardziej utrudnione. W celu prawidłowej interpretacji poniższego diagramu, przedstawiającego teoretyczny schemat ZOV opartego na ukrytych nabyciach towarów z różnych państw UE, przydatne będzie zdefiniowanie następujących pojęć:
Spółki-wydmuszki (ang. shell companies, bust companies)
Są to podmioty utworzone/nabyte przez osoby odpowiedzialne za organizację całego łańcucha przestępczego. Celem ich istnienia może być:
* utrudnienie inspektorom skarbowym odkrycia podmiotów faktycznie odpowiedzialnych za dane oszustwo albo
* „produkcja” fałszywych faktur sprzedażowych, które zostaną przez inne podmioty ujęte w ewidencji VAT jako standardowe zakupy, a co za tym idzie, stanowić będą źródło fikcyjnego podatku naliczonego obniżającego ich zobowiązanie podatkowe w VAT; na czele spółek-wydmuszek stoją zwykle nieistniejące osoby fizyczne albo tzw. ludzie-słupy (ang. strawmen), którzy podpisują wszelkie wymagane dokumenty w zamian za niewielkie wynagrodzenie (stanowiące w istocie ułamek procenta kwoty wyłudzonego/niezapłaconego VAT).
NVR (ang. No VAT Return)
Są to podmioty posiadające ważny numer identyfikacji podatkowej VAT, lecz nieuwzględniające w składanych deklaracjach podatkowych czynności, które zdają się wykonywać w ramach danego schematu przestępczego; NVR to najczęściej firma, która niedawno zakończyła w ogóle działalność operacyjną (tj. w ogóle nie składa deklaracji podatkowych dla potrzeb VAT) albo uczciwy handlowiec, którego numer VAT jest używany przez przestępców bez jego wiedzy i zgody.
|
W poniższym teoretycznym przykładzie beneficjentem oszukańczej konstrukcji jest Y, który pozyskuje towary od dostawców posiadających siedzibę w dwóch różnych Państwach Członkowskich UE (X1, X2, X3). Faktury wystawiane są jednak na szereg NVR zlokalizowanych w kraju B. Mogą to być faktycznie działające na tamtym rynku podmioty, których numer podatkowy został wykorzystany bez ich wiedzy (np. byli dostawcy Y) na potrzeby omawianych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tego typu schemat może wynikać ze współpracy między Y a zagranicznymi dostawcami, lecz w praktyce okazał się również możliwy do stosowania bez wiedzy sprzedawcy (tj. podmiot ten nie był świadomy, iż faktycznym odbiorcą jego produktów nie jest podatnik, na którego wystawiona została faktura)*. Jednak w każdym przypadku pożądany dla oszustów efekt polega na tym, że w momencie wykrycia rozbieżności między danymi dotyczącymi obrotu wewnątrzwspólnotowego zgłaszanymi przez poszczególnych podatników ewentualne podejrzenia skierują się w stronę wykorzystanych NVR. W efekcie działania operacyjne inspektorów skarbowych prowadzone będą (przynajmniej początkowo):
* w Państwie Członkowskim B, gdzie do popełnienia czynów przestępczych w ogóle nie dochodzi,
* w stosunku do podmiotów, które nie są w żaden sposób powiązane z organizatorem oszustwa.
Jednocześnie, na potrzeby konstrukcji przedmiotowego ZOV, Y tworzy na terytorium państwa C sieć spółek-wydmuszek, których celem jest dostarczenie mu fikcyjnych faktur sprzedaży. Lektura ewidencji księgowej i podatkowej Y, uwzględniającej przedmiotowe dokumenty, prowadzi do wniosku, że towary, w rzeczywistości sprowadzone z innych krajów UE, znalazły się u niego w wyniku nabycia lokalnego. Co równie istotne, Y zostaje „wyposażony” w określony wolumen podatku naliczonego, co pozwala mu w praktyce osiągnąć nienależną korzyść VAT nie tylko poprzez wprowadzenie towarów na czarny rynek, ale także za pośrednictwem ich standardowej odsprzedaży na rzecz podatników w kraju C. Warto zauważyć, że podatnicy ci bardzo często są świadomi dokonującego się z ich (biernym) udziałem procederu o charakterze kryminalnym, niemniej jednak chętnie zaopatrują się u oszustów oferujących towary w bardzo atrakcyjnych cenach*. Właściwe organy podatkowe prędzej czy później odkryją, że „dostawcy” Y nie rozliczyli podatku należnego wykazanego na fikcyjnych fakturach (a odliczonego przez Y). Ryzyko to jest niejako wkalkulowane przez oszustów przy tworzeniu jakiegokolwiek schematu z wykorzystaniem spółek-wydmuszek. Te, które stały się obiektem zainteresowania organów skarbowych, zostają po prostu „rzucone na pożarcie”*, a w ich miejsce tworzone są nowe podmioty.
Fikcyjne WDT
W przeciwieństwie do omówionego powyżej modus operandi szkielet konstrukcyjny ZOV polegającego na sfałszowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów trudno uznać za immanentnie związany ze schematem opodatkowania VAT wprowadzonym na terytorium UE w styczniu 1993 r. Podobne operacje przestępcze występowały już bowiem przed tą datą, obejmując różnego typu mechanizmy nakierowane na dokonanie fikcyjnego eksportu towarów zarówno do innych Państw członkowskich, jak i do krajów trzecich. Nie ulega jednak wątpliwości, że wprowadzony wraz ze zniesieniem granic celnych wewnątrz UE schemat opodatkowania VAT w miejscu przeznaczenia towarów otworzył nowe perspektywy przed oszustami podatkowymi. W szczególności do systemu wspólnotowego VAT wprowadzony został zupełnie nowy typ transakcji, która tak jak eksport pozwalała dostawcy na zbywanie towarów „wolnych od VAT” przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W przeciwieństwie do czynności eksportowych zastosowanie stawki 0% przestało jednak być uzależnione od uzyskania od odpowiednich organów oficjalnego potwierdzenia, że produkty opuściły dane terytorium jurysdykcji podatkowej. W szeregu państw członkowskich UE do skorzystania ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia przy WDT (ang. exemption with credit, zero tariff) wystarczające było (i nadal jest) posługiwanie się prawidłowym i ważnym numerem identyfikacji podatkowej VAT nabywcy zlokalizowanego w innym kraju UE*.
Jak nietrudno się domyślić, w sytuacji braku aktywnej współpracy ze strony jednostek organizacyjnych zlokalizowanych w różnych państwach członkowskich UE oraz braku efektywnych narzędzi kontrolnych omawiana sfera rozliczeń VAT stała się jedną z ulubionych w środowisku osób zaangażowanych już przed 1993 r. w rozmaite oszukańcze schematy mające na celu wyłudzenie VAT od organów podatkowych.
Schemat przestępstwa fiskalnego opartego na fikcyjnym WDT nie jest skomplikowany. W najprostszym schemacie oszustwo tego typu może zostać (i wielokrotnie było) popełnione przez pojedynczy podmiot, który fałszuje dostawę nabytych na rynku krajowym towarów do innego Państwa Członkowskiego i występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Jednocześnie w rzeczywistości produkty są przez niego lokalnie sprzedawane na czarnym rynku*.
Na poniższym diagramie przedstawiony został teoretyczny schemat ZOV opartego na fikcyjnych dostawach wewnątrzwspólnotowych. Dostawca X zaopatruje się w towary na rynku lokalnym, a następnie fałszuje ich WDT do kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium państwa B. Dostawca X korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od lokalnych dostawców (dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby „transakcji wewnątrzwspólnotowej”, opodatkowanej według stawki 0%) poprzez wystąpienie o jego bezpośredni zwrot do właściwych organów. W rzeczywistości towary nigdy nie opuszczają terytorium A, gdzie zostają niezwłocznie zbyte bez VAT (na czarnym rynku).
|
Podmiot będący organizatorem i kręgosłupem przestępczego procederu musi wykazać „dokonane” WDT w kwartalnym zestawieniu podsumowującym. Zakładając, że nabywca Y1 nie jest zaangażowany w przedmiotowe ZOV, nie uwzględni on nabycia towarów od X w swoim rozliczeniu z tytułu VAT. Powstała stąd niespójność spowoduje, że organy skarbowe dość szybko wpadną na trop dokonanego przestępstwa, który zaprowadzi ich bezpośrednio do X. Dlatego właśnie ten ostatni w praktyce dokona raczej „dostawy” na rzecz kontrolowanej przez siebie spółki-wydmuszki (takiej jak Y2), która została powołana do życia wyłącznie w celu wykazania w kraju B nabycia wewnątrzwspólnotowego od X. W ten sposób przestępcza operacja nie będzie mogła być wykryta drogą prostej analizy porównawczej danych dotyczących przeprowadzonych transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostarczanych przez podatników z krajów A i B. Nawet zaś w przypadku, gdy inspektorzy skarbowi pojawią się u współdziałającego w ZOV nabywcy X z kłopotliwym pytaniem o sposób zagospodarowania zakupionych towarów, może on na przykład (tak jak wydmuszka Y3 na poniższym diagramie) twierdzić, że dokonał ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT (dlatego też nie wykazał żadnego podatku VAT do zapłaty) oraz przedstawić odpowiednio sfabrykowaną fakturę, posługującą się rzeczywistym i ważnym numerem identyfikacji podatkowej VAT określonego NVR ulokowanego w Państwie Członkowskim C.
W powyższym przypadku rozszyfrowanie mechanizmu ZOV, zidentyfikowanie i ukaranie jego organizatorów może być procesem czasochłonnym. Wystarczy wziąć pod uwagę fakt, że czynności operacyjne inspektorów kontroli skarbowej będą początkowo prowadzone w kraju B, a może nawet i C, podczas gdy towary zostały już rozprowadzone na czarnym rynku w kraju A.
Warto również zaznaczyć, że wyłudzanie VAT w ramach ZOV wykorzystującego mechanizm fikcyjnych WDT możliwe jest również „na papierze”, drogą fabrykowania odpowiednich dokumentów. Organizatorzy takiego procederu uzyskiwali podstawę do występowania o nienależny zwrot VAT poprzez: a) uwzględnienie w swojej ewidencji faktur dokumentujących zakupy fikcyjnych towarów, otrzymanych od utworzonych specjalnie w tym celu spółek-wydmuszek oraz b) dokonanie fikcyjnej WDT fikcyjnych produktów. Prawdziwe towary nie pojawiały się natomiast na żadnym etapie tego procederu*.
Oszustwo karuzelowe - szczegółowa charakterystyka
Z punktu widzenia typologicznego właściwe umiejscowienie konstrukcji karuzelowych wśród różnych rodzajów ZOV jest obecnie problematyczne. A.A. Aronwitz pod pojęciem oszustw karuzelowych rozumie organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, które wykorzystują oba opisane już modus operandi w ten sposób, iż stworzona zostaje iluzja okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi UE. Takie ujęcie istoty analizowanego zjawiska, prawidłowe w połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, traci jednak obecnie swą aktualność. Główną tego przyczyną jest prawdopodobnie poprawa efektywności wykonywanych przez organy państw członkowskich UE operacji kontrolnych w zakresie składanych przez podatników informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych. W szczególności, rozważając przedstawione powyżej mechanizmy ZOV, zwraca uwagę znaczna liczba popełnianych w ramach konkretnego schematu nielegalnych czynów, będących najczęściej także udziałem samych organizatorów. Można przypuszczać, że tego typu konstrukcje stały się po prostu zbyt ryzykowne w oczach oszustów prowadzących zorganizowaną działalność przestępczą w zakresie VAT. W rezultacie zainteresowali się bardziej mechanizmami, które obok strumienia fraudulentnych zysków pochodzących z nierozliczonego/wyłudzonego podatku VAT zagwarantują także wyższy poziom trwałości struktury oraz bezpieczeństwa dla „mózgów” przestępczej operacji. W ten sposób mogło dojść do powstania pierwszych schematów karuzelowych w kształcie znanym obecnie w zachodnich krajach UE, tj.:
* mogących obejmować wiele podmiotów, z których tylko jeden (z formalnego punktu widzenia) dopuszcza się przestępstwa, przy czym może ono być popełniane poza granicami państwa, w którym ulokowany jest organizator całej konstrukcji;
* zakładających powtarzalność oszukańczego łańcucha dostaw pomiędzy określoną grupą podmiotów, przy czym „wymianie” siłą rzeczy podlegać będzie podatnik niewypełniający swych zobowiązań podatkowych (fakt ten zostanie bowiem dosyć szybko wykryty przez władze skarbowe), co jednak nie wpływa niekorzystnie na trwałość całej struktury;
* gwarantujących, że pozycja podatkowa pozostałych (świadomych lub nie) uczestników przestępczego procederu jest bardzo trudna do zakwestionowania przez władze skarbowe z uwagi na fakt, iż podmioty te prawidłowo wypełniają swoje obowiązki w zakresie rozliczeń VAT, a transakcjom wewnątrzwspólnotowym, w które są zaangażowane, towarzyszą rzeczywiste przemieszczenia towarów pomiędzy krajami UE.
Tak jak w przypadku innych rodzajów zorganizowanej działalności przestępczej, również w analizowanych strukturach obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. Pozwala to na typologiczne wyodrębnienie, nazwanie oraz scharakteryzowanie poszczególnych ogniw karuzelowego łańcucha dostaw. Warto także podkreślić, że wbrew tezie dość powszechnie wyrażanej przez opinię publiczną Zachodniej Europy - karuzela podatkowa nie jest przestępstwem bez ofiar. Wręcz przeciwnie, ich katalog jest możliwy do ustalenia, co zostało wykazane we wstępie.
Podmioty zaangażowane w schemat karuzelowy
Znikający handlowiec (ang. defaulter, missing trader)
Znikający handlowiec bez wątpienia odgrywa kluczową rolę w analizowanych obecnie konstrukcjach jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu.
|
W praktyce znikający handlowiec korzysta z omawianej wcześniej możliwości sprowadzania towarów „wolnych od VAT” z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on WNT w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są standardowymi fakturami VAT*, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. W razie uzyskania sygnałów świadczących o zainteresowaniu władz skarbowych znikający handlowiec robi to, na co bezpośrednio wskazuje jego nazwa, tj. transferuje osiągnięte w nielegalny sposób zyski, po czym zostaje wycofany z rynku. Jak nietrudno się domyślić, przedmiotową rolę najczęściej odgrywają spółki-wydmuszki zarządzane przez pozbawionych majątku oraz wiedzy operacyjnej ludzi-słupów. Organizatorzy przestępczego procederu nie mają więc problemu z zastąpieniem „zużytych” wydmuszek nowymi.
Proceder uprawiany przez znikających handlowców jest obecnie często wykrywany nie później niż po upływie trzech miesięcy od momentu sprowadzenia towarów z innego kraju UE (poprzez zidentyfikowanie niespójności po dostarczeniu przez sprzedawcę informacji o WDT dokonanych na rzecz oszusta). W efekcie zasadniczym celem znikającego handlowca jest zbycie jak największego wolumenu towarów w jak najkrótszym okresie. Osiągnięcie tego rezultatu jest w praktyce ułatwione możliwością odsprzedaży towarów ze stratą (która jest z nawiązką kompensowana przez otrzymywaną od klientów w cenie towaru, a niewpłacaną do właściwego organu skarbowego, wartością VAT).
Bufor (ang. buffer, fr. tampon)
Teoretycznie rola podmiotów umiejscowionych w konstrukcjach karuzelowych między znikającym handlowcem a brokerem jest nieskomplikowana. W szczególności bufor/szereg buforów, skrupulatnie wypełniający wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizuje funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw.
Niemniej jednak w praktyce charakterystyka portfolio podatników-buforów prowadzi do interesujących rezultatów. Okazuje się na przykład, że przedmiotową funkcję, obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody. Taka sytuacja jest zresztą przez organizatorów karuzeli preferowana z uwagi na fakt, że efektywność (z punktu widzenia oszustów) danego bufora jest wprost proporcjonalna do siły jego pozycji na rynku oraz stopnia zaufania ze strony organów podatkowych.
Co równie istotne, dwa jedyne wyroki ETS* wydane do tej pory w analizowanym zakresie dotyczyły właśnie spółek odgrywających w mechanizmach karuzelowych rolę buforów, w szczególności zaś ich świadomości co do faktu wykonywania przedmiotowej funkcji.
Broker (ang. broker, profit taker)
Zasadniczo broker występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego handlowca. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.
Zakładając jednakże, że przedmiotem analizy są mechanizmy karuzelowe, spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (w idealnym przykładzie do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania inspektorów skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera (np. poprzez znany z polskich regulacji prawnych mechanizm tzw. kontroli krzyżowej). W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest najczęściej możliwe w ramach analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera.
Kanał dystrybucyjny (ang. in & outer, conduit company)
W zakresie konstrukcji karuzelowych działalność tego rodzaju spółek polega na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane.
Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Podkreślenia wymaga fakt, że działalność analizowanych obecnie podmiotów wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej. W konsekwencji, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że spółka „kanałowa” prawidłowo rozlicza się z tytułu VAT oraz ulokowana jest poza jurysdykcją podatkową i karną państwa, w którym dochodzi do wyłudzenia VAT, istnieje w praktyce prawdopodobieństwo, że osoby będące organizatorami danej konstrukcji karuzelowej mogą być powiązane z używanym kanałem dystrybucyjnym znacznie ściślej niż z innymi ogniwami przestępczego łańcucha.
Powyższy diagram ilustruje uproszczony schemat działania przestępstwa karuzelowego, podając przykładowe dane dotyczące transakcji wykonywanych w ramach pojedynczego „obrotu” karuzeli (dla uproszczenia przyjęliśmy, że stawka VAT w Państwie Członkowskim A wynosi 20% podstawy opodatkowania). W rzeczywistości towary mogą zostać przez brokera odsprzedane do szeregu mniejszych spółek zlokalizowanych w kraju B, a za ich pośrednictwem ostatecznie trafią z powrotem do kanału dystrybucyjnego, albo zostaną nawet wyeksportowane*.
Oczywiście czysto teoretycznie można sobie wyobrazić, że w przedstawionym powyżej schemacie nie mamy do czynienia z ZOV, czyli że jedynym podmiotem dopuszczającym się przestępstwa jest znikający handlowiec, podczas gdy pozostali uczestnicy łańcucha dostaw nie są tego faktu świadomi. Fakt ten stanowi, naszym zdaniem, jedno z podstawowych źródeł „powodzenia”, jakim cieszą się konstrukcje karuzelowe na terytorium różnych krajów UE. W szczególności pozwala on w dość prosty sposób przekonać „uczciwych” podatników do wzięcia udziału w ZOV, a zarazem zapewnić powodzenie całego schematu, które w znacznym stopniu zależy od możliwości znalezienia w krótkim czasie szerokiego spektrum nabywców dla znikającego handlowca.
Tomasz Pabiański
Autor jest starszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers
Wojciech Śliż
Autor jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers
Przypisy:
* Por. orzeczenie Belgijskiego Sądu Kasacyjnego z dnia 12 października 2000 r.
* Zob. np. „Guardian” z dnia 15 lipca 2006 r., gdzie podaje się (dla Anglii) wartości rzędu 35 miliardów funtów (do końca 2006 r.) oraz ok. 10 miliardów funtów (2005 r.), jeżeli chodzi o całkowitą wartość obrotu wynikającego z transakcji karuzelowych.
* Zjawisko takie może nabrać realnego wymiaru w przypadku rynków towarów wolnych od monopolu, na którym działa duża liczba małych lub średnich spółek.
* Obecnie system ten funkcjonuje na potrzeby opodatkowania VAT transakcji, w ramach których dochodzi do przemieszczenia towarów między EU a terytoriami krajów trzecich.
*System opodatkowania VAT handlu wewnątrzwspólnotowego w kraju przeznaczenia wprowadzony został za sprawą Dyrektywy Rady 680/91 EEC z dnia 16 grudnia 1991r., zmieniającej VI Dyrektywę VAT UE poprzez dodanie do przedmiotowego aktu art. 28a.
*Za wiele mówiący w tym zakresie może zostać uznany fakt, iż zjawisko popełnianych w sposób zorganizowany przestępstw wykorzystujących konstrukcję VAT po raz pierwszy odnotowane zostało w krajach Beneluksu pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego stulecia. Funkcjonujący już w tamtym okresie system opodatkowania VAT międzynarodowych transakcji towarowych, oparty na wzajemnym porozumieniu przedmiotowych państw (tzw. Benelux treaty), był bardzo podobny do obowiązującego obecnie w całej UE schematu opodatkowania w miejscu przeznaczenia.
* Por. A.A. Aronwitz, D.C.G. Laagland, G. Paulides, Value-Added Tax Fraud in the European Union, Kugler Publications 1996, s. 55 i n. Autorzy opracowania, poświęcając zjawisku karuzeli podatkowej stosunkowo niewiele miejsca, wskazują jednakowoż, iż jego skala będzie najprawdopodobniej kaskadowo wzrastać z biegiem czasu.
* Paul Jarman-Williams, European Tax Law Essay, 2001, s. 6, www.scottishlaw.org.uk/journal/oct2002/paultaxEssay.pdf
* Wyraźną podstawę prawną dla powoływania się na klauzulę obejścia prawa podatkowego stworzyło wprowadzenie, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., art. 24b ordynacji podatkowej. Przepis ten został jednak po niewiele ponad roku uznany przez TK za sprzeczny z Konstytucją RP.
* Dość wyczerpujące opracowanie w przedmiotowym zakresie zawarte zostało w A.A. Aronwitz, Value-Added..., op. cit. oraz w M. Lienemeyer, The New VAT System and Fraud, 1997; 8(6) VAT Monitor 270
. * Zob. A.A. Aronwitz, Value-Added..., op. cit., s. 55 i n.
* Szczegółowy komentarz dotyczący podstawy prawnej oraz zasad współpracy Państw Członkowskich EU w zakresie kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych zostanie przedstawiony w dalszej części artykułu.
* A.A. Aronwitz, Value-Added..., op. cit., s. 60.
* Por. P.C. van Duyne, Fraud & the policy of global ignorance, http://till.urt.nl/articles/Van%20Duyne/PIETH.pdf
* Jak nietrudno się domyślić, w przypadku tego typu spółek „na pożarcie” dla pragnących odzyskać stracone przychody z tytułu VAT organów skarbowych nie pozostaje najczęściej nic poza człowiekiem-słupem, pozbawionym własnego majątku oraz wiedzy dotyczącej mechanizmów ZOV, w którym uczestniczył, a zwłaszcza odnoszącej się do właściwych organizatorów przestępstwa.
* Polska ustawa o VAT jest na tle regulacji obowiązujących w innych krajach UE niezwykle restrykcyjna, jeżeli chodzi o katalog warunków, których spełnienie upoważnia podatnika do rozliczenia dokonanej WDT z zastosowaniem stawki VAT 0%. Por. art. 42 ustawy.
* A.A. Aronwitz (Value-Added..., op. cit.) podaje wiele mówiący przykład oparty jeszcze na konstrukcji VAT obowiązującej przed 1 stycznia 1993 r. Uczciwy jubiler, produkujący ekskluzywną biżuterię, postanowił nieco zwiększyć dochodowość swojej działalności. W tym celu udał się na lotnisko z biletem do innego kraju UE i zgłosił do agentów celnych zamiar wywozu kilku precjozów, na które miał już umówionego nabywcę za granicą. Po uzyskaniu odpowiedniej pieczątki jubiler po prostu wyszedł z hali wylotów i wrócił do domu. Następnie wystąpił do organów podatkowych o zwrot podatku naliczonego, sprzedając jednocześnie biżuterię na czarnym rynku (bez VAT). Oszukańcza operacja okazała się tak prosta do przeprowadzenia, że po pewnym czasie jubiler zaczął produkować biżuterię głównie „na eksport”.
* A.A. Aronowitz (Value-Added..., op. cit.) podaje przykład tego typu ZOV, w ramach którego organizator przestępstwa nabywał (na papierze) towary od ponad 60 spółek, które sam utworzył bądź nabył (kolejnych 40 takich podmiotów czekało na wykorzystanie). Fikcyjne towary były następnie przedmiotem fikcyjnej sprzedaży do różnych podatników w innych Państwach Członkowskich. Podatnicy ci nie wiedzieli, że oszust posługuje się ich numerem identyfikacyjnym VAT (NVR). Zanim organy podatkowe nabrały podejrzeń, dokonały zwrotów VAT o łącznej wartości przekraczającej 3 mln euro, chociaż w ramach zastosowanego mechanizmu ani jeden towar nie został nabyty, ani sprzedany.
* Fakt ten odróżnia w zdecydowany sposób mechanizm postępowania znikającego handlowca od omawianych wcześniej „tradycyjnych” ZOV również bazujących na niezadeklarowanym WNT, lecz obejmujących w dalszej kolejności wprowadzenie towarów na czarny rynek.
* Orzecznictwo ETS dotyczące oszustw karuzelowych omówione zostanie bardziej szczegółowo w następnej części artykułu.
* Eksportowanie towarów do krajów trzecich przed ponownym ich wprowadzeniem do konstrukcji karuzeli sensu stricto jest bardzo skuteczną metodą na zatarcie śladów zorganizowanego przestępstwa poprzez utworzenie luki w łańcuchu dostaw wewnątrz UE, którego analiza jest obecnie podstawową metodą operacyjną nakierowaną na wykrycie tego typu ZOV. Portal BBC News podaje, iż niezależne analizy specjalistów belgijskich wskazują, że w okresie czerwiec 2005 - czerwiec 2006 około 75% VAT wyłudzonego przez oszustów w Anglii dotyczyło schematów karuzelowych obejmujących eksport towarów przez brokerów do Dubaju (tzw. schemat „Dubai connection”). Źródło: http://news.bbc.co.uk/1/hi/programmes/panorama/ 5366914.stm.
|
Źródło:
