Orzeczenie w sprawie Schumacker
Pomimo pewnych ograniczeń dotyczących zakresu zastosowania procedury wspólnego rozliczania dochodów małżonków (tzw. splitting)3), skorzystanie z niej pozwala często na istotne złagodzenie progresji podatkowej4). W obecnym stanie prawnym przywilej ten pozostaje zastrzeżony wyłącznie dla polskich rezydentów. Takie odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów przez regulacje prawa podatkowego jest akceptowane również w międzynarodowym prawie podatkowym. Jednakże na gruncie prawa europejskiego pojawił się w tej materii wyraźny wyjątek - po raz pierwszy - w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Schumacker z dnia 15 lutego 1995 r. (C-279/93)5).Obywatel belgijski mieszkał wraz z żoną i dziećmi w Belgii. W latach 1988 i 1989 był zatrudniony w Niemczech i dojeżdżał tam codziennie przez granicę. W 1988 r. pani Schumacker pobierała w Belgii zasiłek dla bezrobotnych, natomiast w następnym roku nie osiągała żadnych dochodów. Wynagrodzenie pana Schumackera z pracy w Niemczech stanowiło prawie wszystkie dochody małżeństwa.
Pan Schumacker podlegał w Belgii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ale praktycznie nie uzyskiwał tam dochodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z obowiązującą wówczas umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Belgią a RFN, dochody pana Schumackera z pracy najemnej były opodatkowane tylko w Niemczech (Belgia zwalniała je z podatku6)). Ponieważ niemieckie przepisy dzieliły podatników na kilka grup, pan Schumacker został zakwalifikowany jako nierezydent do grupy I - ogólnej, obejmującej osoby niepozostające w związku małżeńskim (natomiast podatnicy, którzy wraz ze swoimi współmałżonkami byli rezydentami niemieckimi, należeli do grupy III i korzystali m.in. z procedury splitting'u). Niemieckie organy podatkowe odmówiły panu Schumackerowi prawa do obliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla rezydentów. W wyniku odwołania, Federalny Trybunał Finansowy zwrócił się do ETS z pytaniem prawnym o interpretację art. 48 (obecnie art. 39) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską7) (Traktat WE).
Przepis ten, dotyczący swobody przepływu pracowników, wymaga zniesienia wszelkich środków dyskryminujących, w tym odnośnie zatrudnienia czy wynagrodzenia, a opartych na obywatelstwie. Powołując się na wyrok w sprawie Biehl z dnia 8 maja 1990 r. (C-175/88, par. 23), Trybunał stwierdził, że równe traktowanie pod względem wynagrodzenia byłoby nieskuteczne, gdyby naruszały je krajowe przepisy dotyczące opodatkowania dochodu. W tym celu Rada wydała rozporządzenie 1612/68 (Rozporządzenie)8). Jego art. 7 ust. 2 stanowi, że pracownicy będący obywatelami jednego Państwa Członkowskiego cieszą się na terytorium drugiego Państwa Członkowskiego takimi samymi przywilejami socjalnymi i podatkowymi jak zatrudnieni w tym państwie jego obywatele (bez względu na miejsce zamieszkania).
Zastrzegając, że opodatkowanie bezpośrednie należy do wyłącznej kompetencji Państw Członkowskich, ETS stwierdził, że kompetencja ta musi być wykonywana w zgodzie z prawem wspólnotowym. Zdaniem Trybunału różne traktowanie rezydentów i nierezydentów nie stanowi samo w sobie dyskryminacji, a sytuacja rodzinna i osobista podatnika jest zasadniczo brana pod uwagę przy opodatkowaniu jego dochodu przez państwo rezydencji (Schumacker, par. 32). Wyjątek stanowi przypadek, gdy nierezydent osiąga cały (albo prawie cały) dochód w państwie innym niż państwo rezydencji, a ze względu na brak dochodów (albo niewystarczającą ich wysokość) w tym ostatnim - państwo to nie jest w stanie zapewnić mu korzyści podatkowych wynikających z jego sytuacji osobistej i rodzinnej.
Dyskryminacja polega w tej sytuacji na tym, że wskazane okoliczności dotyczące podatnika nie są brane pod uwagę przy opodatkowaniu jego dochodów ani w państwie rezydencji, ani w państwie zatrudnienia.
Trybunał odrzucił zarazem podnoszone przez uczestników postępowania argumenty dotyczące możliwości nadużywania przywilejów podatkowych przez nierezydentów. Nie podzielił również obaw co do trudności administracyjnych przy ustalaniu sytuacji osobistej i rodzinnej podatników w państwie innym niż państwo ich rezydencji.
Trybunał uznał, że obecny art. 39 Traktatu WE musi być interpretowany jako ograniczający prawo Państwa Członkowskiego do ustalania warunków opodatkowania nierezydentów (będących obywatelami innego Państwa Członkowskiego) i sposobu, w jaki podatek jest nakładany na dochód otrzymywany na terytorium tego państwa przez wskazanych nierezydentów. W zakresie pobierania podatków bezpośrednich, obecny art. 39 Traktatu WE nie pozwala Państwu Członkowskiemu na mniej korzystne traktowanie obywateli innego Państwa Członkowskiego (zatrudnionych na jego terytorium w ramach prawa do swobodnego przepływu pracowników) niż własnych obywateli znajdujących się w takiej samej sytuacji. Ponadto, wskazany przepis wyklucza stosowanie regulacji Państwa Członkowskiego, zgodnie z którymi zatrudniony w tym państwie nierezydent (będący obywatelem i rezydentem innego Państwa Członkowskiego) jest opodatkowany bardziej restrykcyjnie niż pracownik, który jest rezydentem państwa zatrudnienia i wykonuje tam taką samą pracę, w przypadku gdy nierezydent otrzymuje cały albo prawie cały dochód wyłącznie z pracy wykonywanej w państwie zatrudnienia, a w państwie rezydencji nie uzyskuje wystarczającego dochodu podlegającego tam opodatkowaniu w sposób umożliwiający uwzględnienie jego sytuacji osobistej i rodzinnej9).
Na wzmiankę zasługuje fakt, że
jeszcze przed wydaniem orzeczenia w sprawie Schumacker, Komisja zaleciła Państwom Członkowskim, aby w sytuacji, gdy nierezydent osiąga w państwie zatrudnienia co najmniej 75% ogółu swoich dochodów w danym roku podatkowym, traktować go na równi z rezydentami10).
Zalecenie Komisji nie jest wiążące dla Państw Członkowskich i przyjęcie takiego rozwiązania jest fakultatywne11).
Przykład na gruncie polskiej ustawy o PIT
W kontekście przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wydaje się, że problem dyskryminacji tzw. pracowników przygranicznych12) nie jest obcy również polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za ilustrację tej kwestii może posłużyć następujący przykład:Państwo Schmidt mieszkają w Niemczech w pobliżu granicy z Polską. Pani Schmidt jest bezrobotna i nie osiąga żadnych przychodów. Jej małżonek, pan Schmidt, jest zatrudniony przez polskiego pracodawcę w Polsce i codziennie dojeżdża do pracy przez granicę. Poza dochodami ze stosunku pracy uzyskiwanymi w Polsce, nie osiąga żadnych innych przychodów. Zatrudniony przez tego samego pracodawcę - pan Kowalski wraz z żoną mieszka w Polsce, a dochody pana Kowalskiego są jedynymi, jakie osiąga małżeństwo Kowalskich.
Uwzględniając postanowienia polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania13) (Umowa), dochody państwa Schmidt opodatkowane są następująco.
Żadne z małżonków Schmidt nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem oboje podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania ich dochodów w Polsce.
Zgodnie z Umową, wynagrodzenie pana Schmidta z pracy najemnej jest opodatkowane w Polsce, a w Niemczech podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku (z zastrzeżeniem progresji)14).
W praktyce niemiecka procedura splitting'u nie ma dla państwa Schmidt znaczenia ze względu na brak dochodów podlegających opodatkowaniu w RFN.
Tymczasem dochody małżeństwa Kowalskich (oboje są polskimi rezydentami) mogą w Polsce zostać opodatkowane łącznie15). W takim przypadku, państwo Schmidt poniosą większy ciężar podatkowy niż państwo Kowalscy (przy założeniu, że uzyskali takie same dochody z takich samych źródeł), ponieważ sytuacja osobista i rodzinna Schmidtów nie zostanie uwzględniona ani w Polsce, ani w Niemczech, mimo iż teoretycznie mogą skorzystać z procedury splitting'u stosowanej w ich kraju.
Traktat Akcesyjny
Dla ustalenia, czy przepisy u.p.d.o.f. mogą być dyskryminujące w stosunku do pracowników przygranicznych (takich jak pan Schmidt), podstawowe znaczenie mają postanowienia Aktu Przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego16), a w szczególności załącznika XII do wskazanego Aktu (Załącznik). Przewidują one dla Polski okres przejściowy w zakresie swobody przepływu osób. Szczegóły określa pkt 2 Załącznika. Jego ust. 1 stanowi, że art. 39 Traktatu WE znajduje zasadniczo pełne zastosowanie, m.in. w odniesieniu do swobody przepływu pracowników pomiędzy Polską a Państwami Członkowskimi (z wyjątkiem Cypru i Malty). Dalsze ustępy wskazanego punktu Załącznika regulują odstępstwa od tej zasady w czasie okresów przejściowych, w szczególności wyłączając w trakcie ich trwania stosowanie przepisów art. 1-6 Rozporządzenia w stosunku do obywateli polskich. Na marginesie należy dodać, że są to przepisy łącznie składające się w Rozporządzeniu na tytuł I pod nazwą Zdolność zatrudnienia.Z drugiej strony, na podstawie ust. 10 pkt 2 Załącznika
Polska może utrzymać w mocy równoważne środki wobec obywateli Państw Członkowskich stosujących ograniczenia w dostępie do rynku pracy.
Ze względu na takie ograniczenia zastosowane wobec obywateli polskich przez RFN, Polska używa równoważnych środków w stosunku do obywateli niemieckich ubiegających się o zatrudnienie na jej terytorium. Tym samym, w trakcie trwania poszczególnych okresów przejściowych wymienionych w punkcie 2 Załącznika w zakresie swobody przepływu osób, ograniczona zostaje jedynie swoboda podejmowania zatrudnienia w Polsce przez m.in. obywateli niemieckich.
Istotne znaczenie ma fakt, że w trakcie wskazanych powyżej okresów przejściowych nie ograniczono zastosowania innych przepisów Rozporządzenia, a w szczególności jego art. 7, zawartego w tytule II Rozporządzenia pod nazwą Zatrudnienie i równość traktowania. Przepis ten wiąże zatem Rzeczypospolitą od dnia jej akcesji do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. W konsekwencji, jeżeli pan Schmidt jest legalnie zatrudniony w Polsce, przysługują mu prawa zagwarantowane w art. 7 ust. 2 Rozporządzenia. Zgodnie z nim,
pracownik, będący obywatelem jednego Państwa Członkowskiego, zatrudniony na terytorium innego Państwa Członkowskiego, cieszy się takimi samymi przywilejami socjalnymi i podatkowymi, jak pracownicy będący obywatelami tego drugiego państwa17).
Znaczenie tego przepisu podkreślił również Trybunał w orzeczeniu Schumacker.
W konsekwencji, zawarte w u.p.d.o.f. ograniczenie prawa do splitting'u dochodu małżonków tylko do rezydentów może naruszać postanowienia Traktatu WE oraz Traktatu Akcesyjnego.
Uzasadnione wydaje się rozważenie przez polskiego ustawodawcę wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, będących nierezydentami, w sytuacji gdy w danym roku podatkowym osiągają na terytorium Rzeczpospolitej wszystkie lub prawie wszystkie swoje dochody. Tym bardziej, że druga przewidziana w ustawie możliwość łącznego opodatkowania dochodów (dotycząca osób samotnie wychowujących dzieci18)) nie została ograniczona wyłącznie do rezydentów. Oznacza to, iż mogą z niej korzystać również nierezydenci podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o ile są osobami samotnie wychowującymi dzieci w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z drugiej strony, zasadne może okazać się przypuszczenie, że niektórzy polscy rezydenci, będący pracownikami przygranicznymi i uzyskujący dochody wyłącznie z pracy wykonywanej na terytorium np. Czech, Litwy i Słowacji, mogą być dyskryminowani w stosunku do rezydentów tych państw. Dotyczyłoby to zwłaszcza przypadku, gdy ci ostatni mają prawo do opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem, a nierezydenci są tego prawa pozbawieni ze względu na ich miejsce zamieszkania19).
1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
2) Art. 6 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.
3) Niektóre dochody nie podlegają tej procedurze, a wybór pewnych uproszczonych form opodatkowania wyłącza jej zastosowanie. Por. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.
4) Por. H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny, Warszawa 1989, s. 14. W literaturze niemieckiej skutek ten określony bywa jako tzw. efekt żony milionera (Millionärsgattinneneffekt), por. D. Birk, Steuerrecht, Heidelberg 2002, s. 183.
5) European Court Reports, 1995, nr 1, s. 255 i n.
6) A. Schnitger, Die Rechtsprechung des EuGH zur Berücksichtigung des persönlichen Verhältnisse, eine Sackgasse?, Internationales Steuerrecht 2002, nr 14, s. 478-480.
7) Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2.
8) Rozporządzenie Rady (EWG) 1612/68 dotyczące swobody przemieszczania się pracowników w ramach Wspólnoty (Dz.Urz. UE L z 1968 r. Nr 257, s. 2).
9) Jeszcze przed wydaniem wyroku problem poruszyła w Niemczech B. Knobbe-Keuk, Die Einwirkung der Freizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit auf die beschränkte Steuerpflicht, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1991, nr 21, s. 649-658. Por. też F. Vanistendael, Tax Revolution in Europe: The Impact of Non-Discrimination, European Taxation z 2000 r., nr 1-2, s. 4. Niektórzy komentatorzy podnosili, że sentencję orzeczenia trudno zastosować wprost w krajach, które stosują metodę kredytu podatkowego (a nie metodę wyłączenia) jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 20. Dotychczas jednak linia orzecznictwa ETS, zapoczątkowana wyrokiem w sprawie Schumacker, nie uległa zmianie. Por. wyrok w sprawie Wielock z dnia 11 sierpnia 1995 r. (C-80/94); wyrok ETS w sprawie Asscher z dnia 27 czerwca 1996 r. (C-107/94); wyrok w sprawie Zurstrassen z dnia 16 maja 2000 r. (C-87/99).
10) Zalecenie Komisji Europejskiej z dnia 21 grudnia 1993 r. nr 94/79 dotyczące niektórych rodzajów przychodów otrzymywanych przez nierezydentów w innym państwie niż to, w którym są rezydentami (Dz.Urz. UE L z 1994 r. Nr 39, s. 22). Por. też A. Stępniak, Dostosowanie polskiego prawa podatkowego do prawa Unii Europejskiej, Przegląd Prawa Gospodarczego 2002, Nr 7, s. 4-5.
11) W tym kontekście wskazanego zalecenia Komisji interesującym przykładem jest zmiana w niemieckiej ustawie o opodatkowaniu dochodów osób fizycznych (Einkommensteuergesetz), która została dostosowana do sentencji wyroku w sprawie Schumacker. Od 1996 r. przewiduje ona możliwość opodatkowania nierezydenta na zasadach przewidzianych dla rezydenta, m.in. jeżeli osiągnął on nie mniej niż 90% swoich dochodów na terytorium RFN. Granica 90% wynika pośrednio z wyroku w sprawie Schumacker. Mianowicie, ETS zwrócił w nim uwagę, że w okresie, kiedy pan Schumacker był zatrudniony w Niemczech, holenderscy rezydenci pracujący w RFN mieli prawo do korzyści podatkowych wynikających z ich sytuacji osobistej i majątkowej (a w szczególności do procedury splitting'u) i byli traktowani tak samo jak niemieccy rezydenci, pod warunkiem, że osiągnęli co najmniej 90% wszystkich swoich dochodów w Niemczech. Wynikało to z protokołu do holendersko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Por. D. Kischel, Die Umsetzung des Schumacker-Urteiles vom 14.2.1995, Rs. C-279/93 im Jahressteuergesetz 1996, Internationales Steuerrecht 1995, nr 8, s. 368.
12) Definicję pracowników przygranicznych zawiera art. 1 (b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie. Zgodnie ze wskazanym przepisem, określenie "pracownik przygraniczny" oznacza zasadniczo każdego pracownika najemnego lub osobę prowadzącą działalność na własny rachunek, prowadzącą swoją działalność zawodową na terytorium jednego Państwa Członkowskiego i zamieszkującą na terytorium innego Państwa Członkowskiego, do którego powraca każdego dnia lub przynajmniej raz w tygodniu.
13) Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
14) Art. 15 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a i d Umowy. Przyjmując, że w stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 2-4 Umowy.
15) Przy założeniu, że spełnione są również inne przesłanki wymagane przez ustawę.
16) Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864.
17) A. Cieśliński, Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003, s. 75-76 i 84-86.
18) Na podstawie art. 6 ust. 4-5 i ust. 8-10 u.p.d.o.f.
19) Przypuszczenie to uzasadniają postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody polskich rezydentów są bowiem zwolnione z opodatkowania w Polsce (z zastrzeżeniem progresji). Zgodnie z informacją udzieloną autorowi przez słowackie Ministerstwo Finansów. Z drugiej strony, przykładowo słowacka stosowna ustawa regulująca opodatkowanie dochodów osób fizycznych, nie przewiduje możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków.
Adrian Branny
Autor jest doktorantem na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego
Źródło:
