Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) nie wprowadza hierarchii dowodów. Przeciwnie, art. 180 § 1 o.p. stwierdza wprost, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten jest rozwinięciem tzw. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Oznacza to, że ordynacja nie tylko nie wprowadza hierarchii dowodów, ale nie zawiera też wyczerpującego i zamkniętego ich katalogu. Moim zdaniem sformułowanie użyte w art. 181 o.p.: „Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej...” należy interpretować tylko w jeden sposób. Mianowicie ustawodawca wskazuje na najbardziej typowe i najczęściej występujące w postępowaniach podatkowych dowody, jednocześnie nie zamykając drogi dla innych, które inicjowane są przez organ i podatnika, jeżeli mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie są sprzeczne z prawem. Oczywiście jeżeli ustali się, że księgi prowadzone są rzetelnie i niewadliwie, a na podstawie ich zapisów deklaracje sporządzono prawidłowo i złożono w terminie, to bezcelowe jest przeprowadzanie innych środków dowodowych. Nierzadko jednak mamy do czynienia z postępowaniami, w których nie występują księgi podatkowe, a wtedy organ podatkowy zmuszony jest do wyjaśnienia stanu faktycznego innymi sposobami. W takiej sytuacji spoczywa na nim szczególna odpowiedzialność za dokładność takiego wyjaśnienia. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 30 maja 2006 r.: „Nie wystarczy przekonanie urzędników, że jedne dowody są prawdziwe, a inne nie. Zawsze trzeba to wyjaśnić” . W owym wyjaśnieniu, przekładającym się dalej na uzasadnienie faktyczne i prawne, które jest integralnym elementem prawidłowej decyzji podatkowej, tkwi istota problemu. Bardzo często w protokołach lub uzasadnieniach decyzji można zauważyć arbitralne stwierdzenia organu, iż któryś z podjętych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, niestety często dlatego, że nie pasuje do koncepcji uzasadnienia decyzji, która ma być niekorzystna dla podatnika. Co więcej, sytuacje takie mają miejsce w częściach nie odnoszących się bezpośrednio do prawa podatkowego. Przykładowo, problematyczna pozostaje wiedza organów w dziedzinie prawa budowlanego, głównie w aspekcie kwalifikowania, a raczej dyskwalifikowania wydatków ponoszonych przez podatników jako remontowych, stanowiących koszt uzyskania przychodu w podatkach dochodowych. Niestety, takie przykłady można tylko mnożyć... W jednej z tego typu spraw doszło do bardzo interesującego rozstrzygnięcia przed obliczem WSA. Organ podatkowy I instancji przyjął w postępowaniu założenie, że podatnik, który w ciągu roku kalendarzowego dwukrotnie sprowadził z zagranicy samochód osobowy, z całą pewnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. W związku z tym, że sytuacja miała miejsce w roku 2002, gdzie zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikami były m.in. osoby fizyczne zamieszkałe na terenie RP, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Okazało się, że podatnik nie złożył, bo i skąd, skoro nie miał zamiaru zarobkować na handlu samochodami, oświadczenia o wyborze zwolnienia z VAT. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sprawa, jakich zapewne w naszym pięknym kraju wiele, ale jednocześnie dosyć specyficzna. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości korzystania z przykładowego katalogu dowodów z art. 181 o.p. W związku z tym, że podatnik nie prowadzi ksiąg, a sprawa nie wymaga wyspecjalizowanej wiedzy, na nic przyda się opinia biegłego w sytuacji, gdy nie ma świadków. Są jedynie pewne okoliczności (posługując się terminologią procesu karnego - poszlaki) wskazujące, że teza o zarobkowym imporcie samochodów jest uzasadniona. Organ sporządził protokół, do którego podatnik się odniósł. Organ wystosował więc do podatnika wezwanie w trybie art. 155 § 1 o.p. celem złożenia dodatkowych wyjaśnień. Przypomnę treść tej normy: „Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.” Gramatyczna wykładnia przepisu wskazuje, iż należy korzystać z niego raczej w wyjątkowych sytuacjach - wówczas, gdy nie jest możliwe obiektywne rozstrzygnięcie sprawy bez osobistego dokonania czynności przez stronę postępowania. W uzasadnieniu wyroku WSA powołał się na komentarz do ordynacji podatkowej autorstwa prof. Romana Hausera . Autor stwierdza tam m.in., że kluczowe znaczenie dla prawidłowego stosowania wezwania z art. 155 § 1 o.p. ma ustalenie, co należy rozumieć przez niezbędność osobistego udziału osoby, w tym strony do wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przyjąć, że chodzi tu o stosunkowo nieliczne sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się przy osobistym udziale strony lub przez pełnomocnika lub też przez przedstawienie stanowiska na piśmie. W postępowaniu podatkowym to właśnie organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 o.p. - zasada prawdy obiektywnej). Tożsamy pogląd wyrażony jest w np. wyroku z dnia 6 grudnia 1996 r. , gdzie Sąd stwierdził: „Wezwań do udziału w podejmowanych czynnościach i do złożenia wyjaśnień osobiście dokonuje się, jeżeli jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy lub dla wykonania czynności urzędowych.” Pozornie instytucja wezwania stwarza niejako dodatkową przewagę organu nad stroną w postępowaniu. Organ może, co wynika z dalszych przepisów o.p., zastosować kary porządkowe wobec strony, która na wezwanie nie stawi się bez uzasadnionej przyczyny. W takiej sytuacji nie będzie ona mogła skutecznie podnosić argumentu, że czynności nie dokonała lub nie wzięła w niej udziału. Mimo że art. 155 § 1 o.p. mówi o wezwaniu tylko wtedy, gdy jest to niezbędne, a doktryna i praktyka sądownicza zgodnie podkreślają wyjątkowość stosowania tej instytucji, to w praktyce funkcjonowania administracji nie ma żadnych ograniczeń prawnych zapobiegających nadmiernemu, nieuzasadnionemu korzystaniu z wzywania stron i innych osób.
Inspiracją do napisania tego tekstu była sprawa podatnika, który sam zgłosił się na wezwanie organu podatkowego. Złożył obszerne wyjaśnienia, ale nie dały one organowi żadnych dodatkowych okoliczności uzasadniających określenie zobowiązania w podatku VAT, co było zresztą do przewidzenia. Podatnik zeznał, że pierwszy samochód mu nie odpowiadał, bo miał wady techniczne, ktoś znajomy przygotował dla niego drugi samochód, pierwszego jednak nie zdążył sprzedać i w ten sposób przez pewien czas był właścicielem dwóch. Organ podatkowy skomentował to krótko, iż takie wyjaśnienia nie zasługują na wiarę i wydał decyzję określającą zobowiązanie. Jak już wspomniałem, organ odwoławczy potwierdził argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zupełnie inne zdanie miał w tej sprawie WSA, który podzielił stanowisko zgodne z tezami wykładni doktryny do art. 155 § 1 o.p. Sąd stwierdził: „Nie może więc organ I instancji wzywać strony do złożenia wyjaśnień niezbędnych do załatwienia sprawy (...), a następnie skwitować te wyjaśnienia jednym zdaniem, iż nie mogą one zostać uwzględnione, gdy chodzi o powód nabycia przedmiotowego samochodu”. Sąd wytknął w tej sprawie naruszenie czterech norm o.p. dotyczących postępowania podatkowego:
1) art. 122 o.p.- zasady prawdy obiektywnej;
2) art. 187 § 1 o.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej sprawie, jeżeli organ chciał zakwestionować wyjaśnienia strony, złożone w tak szczególnym trybie, to zobligowany był do przeprowadzenia stosownego kontrdowodu;
3) art. 191 o.p.- zobowiązującego organ podatkowy do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jednostronnie wybranych i dla niego wygodnych fragmentów, czy dana okoliczność została udowodniona;
4) art. 210 § 4 o.p.- wskazującego, jak ma wyglądać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. To pierwsze dokonywane ma być poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Sąd uznał, że stopień naruszenia tych norm miał istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r. uchylił decyzję.
Wyrok ma istotne znaczenie dla podatników i pełnomocników prowadzących ich sprawy. Wynika z niego bowiem ogólna konkluzja, że gdy organ kieruje do strony wezwanie w toku postępowania na podstawie art. 155 § 1 o.p., to pośrednio uznaje, że ten udział jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a więc wyjaśnienia stają się środkiem dowodowym, którego nieuwzględnienie w konstruowaniu decyzji wymaga precyzyjnego uzasadnienia.
Dariusz M. Malinowski
Autor jest doradcą podatkowym
Źródło:
