Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług
Omówienie zasad opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie podatkiem od towarów i usług wymaga zarysowania, w pierwszej kolejności, podstawowych zasad opodatkowania tym podatkiem. Zasady te zostały sformułowane w I Dyrektywie Rady UE [1]. Stosownie do art. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.Ze wskazanego powyżej przepisu wynikają podstawowe cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej (VAT - ang. Value Added Tax), jakim jest podatek od towarów i usług:
* obciąża on konsumpcję - tzn. powinien obciążać zasadniczo takie czynności lub transakcje, które wiążą się z pewnym majątkowym przysporzeniem po stronie odbiorcy towaru lub usługi;
* jest powszechny - co do zasady, każda konsumpcja powinna być obciążona podatkiem;
* jest neutralny dla podatników - podatnicy nie powinni generalnie ponosić ciężaru ekonomicznego podatku - powinien on być płacony przez konsumenta finalnego w cenie nabywanych towarów i usług.
Jednakże w pewnych sytuacjach również podatnicy VAT mogą występować w roli konsumentów (np. wykorzystując towary należące do przedsiębiorstwa na cele osobiste, przekazując kontrahentom prezenty). Zasada powszechności opodatkowania wymaga, aby konsumpcja dokonywana przez podatników traktowana była na równi z konsumpcją prywatną (a więc obciążoną kosztem podatku VAT). Zapewnia to art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy [2], który, co do zasady, nakazuje podatnikom opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów (aby w określonych sytuacjach nie dochodziło do braku opodatkowania konsumpcji), a także art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy nieodpłatnego świadczenia usług [3].
Przepisy VI Dyrektywy dotyczące czynności opodatkowanych
Stosownie do przepisów VI Dyrektywy czynnością opodatkowaną jest zasadniczo świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie. Zgodnie jednak z art. 6(2) VI Dyrektywy za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się również dwie grupy czynności:a) korzystanie z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadkach, kiedy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu;
b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością.
Państwa Członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisu niniejszego ustępu pod warunkiem, że takie odstąpienie nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji.
Zgodnie z pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu podlega wykorzystywanie majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych (ang. private use). W przypadku, gdy podatnik, który odliczył podatek naliczony przy zakupie danego towaru, korzysta z niego w całości lub w części do celów prywatnych, wówczas dochodzi ewidentnie do konsumpcji, która powinna podlegać opodatkowaniu. Do konsumpcji dochodzi również w sytuacji, gdy podatnik nabywa określone usługi, korzysta z prawa do odliczenia, lecz użytkuje je do celów niezwiązanych z własnym przedsiębiorstwem. Zgodnie z wyżej wymienioną zasadą określoną w I Dyrektywie konsumpcja taka powinna zostać opodatkowana.
Przepisy krajowe dotyczące czynności opodatkowanych
Podobnie jak przepisy VI Dyrektywy, przepisy ustawy o VAT [4] uznają za czynność opodatkowaną odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, w ślad za przepisami Dyrektywy, ustawa zrównuje z odpłatnym świadczeniem usług niektóre świadczenia dokonywane nieodpłatnie. Definiując te czynności, ustawa posługuje się jednak nieco odmienną techniką.Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:
- świadczenie nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy świadczenie danych usług nieodpłatnie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, wówczas czynności takie pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
Bez znaczenia pozostaje wówczas kwestia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z świadczeniem takich usług. W doktrynie wskazuje się, iż omawiane świadczenie podlega opodatkowaniu, o ile zostało przekazane na cele osobiste wymienionych w przepisie osób, a więc niezwiązane z prowadzoną działalnością. Badając, czy świadczenie ma charakter osobisty czy jest ono związane z działalnością opodatkowaną, należy przede wszystkim odnosić się do statusu osoby otrzymującej i jej funkcji w schemacie działalności opodatkowanej. Inne bowiem będą świadczenia związane z działalnością na rzecz np. pracowników, a inne - na rzecz np. członków rady nadzorczej [5].
Przykładowo, podatnik VAT świadczy usługi doradcze. W celu zjednania sobie większej liczby stałych klientów postanowił udzielić kilku z nich nieodpłatnych porad. Pozostali klienci zobowiązani byli do zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi doradcze. W takim przypadku świadczenie usług w sposób ścisły związane jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podatnik świadczy usługi nieodpłatnie w celu pozyskania przychylności klientów. Czynności te nie będą zatem opodatkowane VAT. Podobnie, nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z reklamą podatnika nie będzie opodatkowane VAT (w odróżnieniu od przepisów o VAT obowiązujących do końca kwietnia 2004 r.). Fakt ten może być wykorzystywany przez podatników przy planowaniu akcji marketingowych. Przykładowo, nie będzie podlegało opodatkowaniu przekazanie w konkursie reklamowym organizowanym przez podatnika biletów do kina.
Z drugiej strony, w sytuacji, gdy podatnik VAT prowadzi pralnię chemiczną i postanowił nieodpłatnie oczyścić ubrania kilku swoich znajomych, wówczas czynność taka będzie zasadniczo podlegała opodatkowaniu. Trudno byłoby w takiej sytuacji argumentować, iż świadczenie tej usługi jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednak w przypadku, gdyby wspomniani znajomi występowali jako przyszli lub potencjalni klienci podatnika, wówczas usługi takie nie powinny podlegać opodatkowaniu. Jeżeli bowiem w takiej sytuacji można racjonalnie oczekiwać korzyści biznesowych w związku z takimi świadczeniami - pozostają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Po drugie, warunkiem opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie jest fakt, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z takim nieodpłatnym świadczeniem, w całości lub w części. Istotne jest przy tym, czy prawo to obiektywnie podatnikowi przysługiwało, a nie czy podatnik z tego prawa skorzystał.
W przypadku, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało, wówczas nawet w sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługami niezwiązanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa, usługi takie nie będą opodatkowane VAT.
Wprowadzenie warunku stanowiącego o prawie do odliczenia podyktowane było koniecznością uniknięcia podwójnego opodatkowania konsumpcji. W przypadku, gdy podatnikowi nie przysługuje omawiane prawo, wówczas w istocie staje się on konsumentem danego towaru lub usługi. Zatem, gdyby podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego, opodatkowanie świadczonej przez niego nieodpłatnej usługi doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania (w sensie ekonomicznym). Należy jednakże wskazać, iż istnieją pewne sytuacje, w których może do takiego podwójnego opodatkowania dojść. Ustawa o VAT stanowi bowiem, iż warunkiem opodatkowania jest fakt, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. W sytuacji, gdy świadcząc usługi nieodpłatnie, podatnik odlicza podatek naliczony w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, wówczas w pewnym zakresie dojdzie do podwójnego opodatkowania.
Podstawa opodatkowania
Podstawa opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie została określona w art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Przepisy ustawy nie wskazują w żaden sposób, jak należy rozumieć koszt świadczenia tych usług. Przyjmuje się w praktyce, iż podstawa opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi ich świadczenia. Przy określaniu podstawy opodatkowania takich czynności pomocne może być odwoływanie się do przepisów o rachunkowości.Przepisy obecnie obowiązującej ustawy o VAT są korzystniejsze dla podatników niż przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zgodnie z poprzednio obowiązującymi regulacjami w przypadku usług świadczonych nieodpłatnie podstawą opodatkowania była zasadniczo wartość rynkowa tych usług [6]. Wartość ta jest zwykle wyższa niż koszt poniesiony w związku z świadczeniem takich usług. Należy jednakże zaznaczyć, iż w praktyce zdarzają się często sytuacje, w których podatnicy nie są w stanie precyzyjnie określić wskazanego kosztu. Mimo zmiany przepisów są w takiej sytuacji zmuszeni do stosowania cen rynkowych przy określaniu podstawy opodatkowania.
Prawo do odliczenia
Zgodnie z art. 17(2) VI Dyrektywy "o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika (...)". Analogicznie, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.Zarówno w świetle VI Dyrektywy, jak i przepisów krajowych prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach służących nieodpłatnemu świadczeniu usług wynika z przytoczonej ogólnej zasady. Należy podkreślić, że brak opodatkowania nieodpłatnej usługi nie oznacza, że wykorzystane do jej wyświadczenia towary i usługi nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Przeciwnie, dla oceny istnienia prawa do odliczenia VAT od takich zakupów trzeba uwzględnić szerszy kontekst, na tle którego dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usługi. Wystarczającą przesłanką dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT jest możliwość racjonalnego przyporządkowania nabywanych towarów czy usług do działalności opodatkowanej VAT [7], nawet jeżeli bezpośrednio zostały wykorzystane do wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (np. nieodpłatnego świadczenia usług związanego z prowadzoną działalnością). W konsekwencji, zdaniem autorów, nie istniała potrzeba wprowadzenia do ustawy o VAT odrębnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nieodpłatnym świadczeniem usług niepodlegającym opodatkowaniu VAT.
Wykorzystywanie składników majątku przedsiębiorstwa dla celów prywatnych�
Zarówno w świetle VI Dyrektywy, jak i przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega wykorzystanie składników przedsiębiorstwa dla celów prywatnych. W przeciwnym razie naruszona byłaby zasada powszechności opodatkowania VAT, gdyż konsumpcja prywatna dokonywana przez podatników VAT nie byłaby obciążona ciężarem tego podatku. Należy dodać, że o wykorzystaniu składników majątku przedsiębiorstwa dla celów prywatnych jako nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić równiez wtedy, gdy jednocześnie są one wykorzystywane także dla celów prowadzonej działalności.Zasada, że wykorzystanie składników majątku dla celów prywatnych podlega opodatkowaniu VAT, nie budzi sama w sobie wątpliwości. Jej stosowanie może jednak powodować szereg wątpliwości praktycznych.
W pierwszej kolejności należy sobie odpowiedzieć na pytanie, w jakich przypadkach wykorzystanie składników majątku przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu. Kluczowe znaczenie ma tutaj zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takich składników majątku. W przypadku, gdy podatnik VAT nabywa towary i usługi przeznaczone wyłącznie dla celów prywatnych (osobistych), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje (i oczywiście nie może być mowy o opodatkowaniu prywatnego użytku). Jeżeli jednak są one nabywane chociażby w niewielkiej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie Lennartz [8] - decyduje intencja podatnika w momencie nabycia składnika majątkowego. Trybunał stwierdził, że: "podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, ma w momencie nabycia tych towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 17, niezależnie od tego, w jakim stopniu używane są one do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zasada lub praktyka administracyjna nakładająca ogólne ograniczenie prawa do odliczenia w przypadkach, w których towar jest wykorzystywany w ograniczony sposób, ale faktycznie do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowi odstępstwo od art. 17 VI Dyrektywy i obowiązuje wyłącznie, jeżeli spełnione są wymogi art. 27(1) lub art. 27(5) Dyrektywy".
Prawo do pełnego odliczenia podatku znajduje potwierdzenie również w sprawie Charles [9]. Wyrok ten zapadł na tle przepisów holenderskich przewidujących generalny zakaz odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, gdy nabywane aktywa były w części wykorzystywane do użytku prywatnego (zgodnie z tymi przepisami prawo do odliczenia przy nabyciu takich aktywów przysługiwało w części odpowiadającej wykorzystaniu do celów działalności opodatkowanej). Trybunał zakwestionował tak generalny zakaz, stwierdzając, że podatnik nabywający aktywa, które będą częściowo wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej, a częściowo dla celów prywatnych, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy jego nabyciu, z którym to prawem jest związany późniejszy obowiązek opodatkowania VAT wykorzystania tego aktywa dla celów prywatnych.
Jeżeli podatnik nabywa składnik majątkowy z intencją przeznaczenia go w pewnej części na cele działalności gospodarczej, w pozostałej zaś dla celów prywatnych, ma do wyboru dwie możliwości. Po pierwsze, może odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości, a następnie opodatkowywać VAT wykorzystanie składnika majątku dla celów prywatnych. Po drugie, może odliczyć podatek naliczony jedynie w tej części, w jakiej nabywany składnik majątkowy ma być wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Wykorzystanie składnika majątkowego w pozostałej części dla celów prywatnych nie podlega wówczas opodatkowaniu VAT. Podobnie nie podlega opodatkowaniu wykorzystanie składnika majątku przedsiębiorstwa dla celów prywatnych, jeżeli podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu dla celów tej działalności (np. został nabyty od podmiotu niebędącego podatnikiem VAT).
Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd przedstawiony przez ETS w sprawie Armbrecht [10], iż "nie ulega wątpliwości, że jeśli podatnik zdecyduje się wyłączyć składnik majątku z aktywów swojego przedsiębiorstwa, część ta nigdy nie wchodzi w skład tych aktywów. Nie można zatem traktować tego podatnika tak, jakby wykorzystywał on aktywa swojego przedsiębiorstwa dla celów art. 5(6) oraz 6(2)(a) Dyrektywy. W konsekwencji ta część nie mieści się w zakresie systemu VAT i nie można jej brać pod uwagę dla celów zastosowania art. 17(2) VI Dyrektywy". Analogiczne stanowisko przedstawił ETS w sprawie Baksci [11].
Kolejną kwestią jest ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik zdecyduje się odliczyć całość podatku naliczonego przy nabyciu składnika majątkowego, a następnie opodatkowywać jego wykorzystanie dla celów prywatnych (a więc wybierze pierwszą z omówionych powyżej możliwości). Jak już wspomniano, ustawa o VAT określa podstawę opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na bazie kosztów poniesionych przez podatnika (art. 29 ust. 12). Ustawa o VAT nie daje jasnej odpowiedzi, jak określić koszt poniesiony przez podatnika w związku z wykorzystywaniem składnika majątku przedsiębiorstwa dla celów prywatnych.
Zdaniem autorów dla określenia podstawy opodatkowania istotne są dwa elementy: wysokość kosztów poniesionych przez podatnika oraz proporcja, w jakiej składnik majątku przedsiębiorstwa wykorzystywany jest dla celów prywatnych.
Podstawowym elementem kalkulacji tych kosztów jest koszt nabycia składnika majątkowego. Jednak problematyczne jest określenie, jaką część tego kosztu należy przyporządkować do danego okresu rozliczeniowego jako podstawę naliczenia podatku VAT należnego. Zdaniem autorów konieczne jest przyjęcie pewnych racjonalnych kryteriów, pozwalających w miarę precyzyjnie alokować koszt nabycia składnika majątkowego do poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku VAT, w trakcie których ma być wykorzystywany dla celów prywatnych. Kryteria te powinny być jednocześnie możliwe do stosowania przez podatników i zweryfikowania przez organy podatkowe. W przypadku składników podlegających amortyzacji uważamy, że za taki koszt można w uproszczeniu przyjąć wysokość comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Metoda ta może się jednak okazać nieefektywna w odniesieniu do środków trwałych, dla których przepisy o podatkach dochodowych przewidują możliwość stosowania skróconego okresu amortyzacji, który z reguły będzie znacznie krótszy niż okres rzeczywistego używania. Dla innych składników podatnik powinien rzetelnie oszacować przewidywany czas ich używania i na tej podstawie przyporządkować odpowiednią część kosztu do kolejnych okresów rozliczeniowych VAT. W obu przypadkach koszty te powinny zostać powiększone o koszty netto poniesione na eksploatację danego składnika majątkowego, o ile podatnikowi przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatku poniesionego na eksploatację, nie ma podstaw do uwzględniania tych kosztów w podstawie opodatkowania wykorzystania składnika majątku dla celów prywatnych. Stanowisko takie potwierdził ETS w sprawie Mohsche [12].
Poza tym, aby obliczyć koszt poniesiony w związku z wykorzystaniem składnika majątkowego dla celów prywatnych, należy ustalić proporcję, w jakiej jest on wykorzystywany do celów prowadzonej działalności. Także w tym zakresie niezbędne może się okazać, zdaniem autorów, przyjęcie i konsekwentne stosowanie pewnych uproszczeń pozwalających na rzetelne i weryfikowalne określenie powyższej proporcji. W praktyce bowiem często określenie faktycznej proporcji może okazać się niemożliwe.
Ciekawym zagadnieniem jest wykorzystywanie do celów prywatnych samochodu stanowiącego składnik majątku przedsiębiorstwa, w przypadku którego podatnikowi przysługiwało, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonym zakresie (obecnie 60%, nie więcej niż 6000 zł, a przed 22 sierpnia 2005 r. 50%, nie więcej niż 5000 zł). Biorąc pod uwagę wyłącznie wykładnię literalną art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, można dojść do wniosku, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (gdyż za pomocą wspomnianych limitów ustawodawca zdefiniował kwotę podatku naliczonego, obecnie jako 60% podatku wynikającego z faktury, nie więcej niż 6000 zł). Stąd też wykładnia literalna omawianej regulacji mogłaby prowadzić do uznania, że wykorzystanie takich pojazdów do celów prywatnych podlega opodatkowaniu VAT.
Zdaniem autorów można znaleźć argumenty na obronę stanowiska odmiennego. Należy zauważyć, że genezą ograniczenia przez ustawodawcę zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku określonych kategorii pojazdów samochodowych jest fakt, iż w praktyce mogą one być wykorzystywane jednocześnie dla celów służbowych oraz prywatnych. Przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku w przypadku tych samochodów nawiązują więc do regulacji art. 11 ust. 4 nieobowiązującej już II Dyrektywy VAT [13], pozwalającej na wyłączenie z systemu odliczeń towarów, które mogą być wykorzystywane całkowicie lub częściowo do celów prywatnych. Przeciwny wniosek, oparty na braku związku między ustanowieniem limitów w odliczaniu VAT przy nabyciu samochodów a możliwością ich potencjalnego wykorzystywania do celów prywatnych, byłby nie do zaakceptowania z punktu widzenia podstawowych zasad systemu VAT (przede wszystkim zasady neutralności podatku). Natomiast w sytuacji, gdy na gruncie przepisów krajowych możliwe są odmienne interpretacje, zgodnie z zasadą pośredniego stosowania dyrektywy należy przyjąć taką wykładnię, która jest zgodna z prawem wspólnotowym.
W związku z powyższym można uznać, że ustawodawca określił w sposób ryczałtowy proporcję wykorzystywania niektórych kategorii pojazdów samochodowych do celów prywatnych w wysokości 40%, a przed 22 sierpnia 2005 r. - 50% (wprowadzając tym samym pewną fikcję prawną). W konsekwencji, zdaniem autorów, wykorzystywanie takich pojazdów samochodowych również do celów prywatnych nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż przez brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu został on w części odpowiadającej, według założenia ustawodawcy, użytkowi prywatnemu - wyłączony z systemu VAT.
Usługi obce
Znaczne wątpliwości praktyczne budzi kwestia opodatkowania tzw. usług obcych. Zdarzają się sytuacje, w których podatnicy VAT nabywają od innych podmiotów usługi, aby "przekazać" je następnie innym podmiotom nieodpłatnie. Wątpliwości dotyczące tego, czy w takiej sytuacji może dojść do opodatkowania VAT, istniały już na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów. Przyjmowano jednak najczęściej, iż w przypadku nabywania usług obcych na potrzeby osobiste pracowników (podobnie na cele reprezentacji i reklamy) nie dochodzi do opodatkowania VAT [14].Zdaniem autorów interpretacja przyjęta na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów nie może już być obecnie stosowana. Przemawiają za tym dwa zasadnicze argumenty. Przede wszystkim zmianie uległo brzmienie przepisów dotyczących nieodpłatnego świadczenia usług. O ile przed 1 maja 2004 r. opodatkowane było nieodpłatne przekazanie usług, o tyle obecnie art. 8 ust. 2 ustawy stanowi o świadczeniu usług. W przypadku, gdy podatnik VAT nabywa określone usługi (korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego) po to, by korzystał z nich nieodpłatnie pracownik lub inna osoba (w celach osobistych), wówczas dokonuje on pewnego świadczenia na rzecz pracownika (lub innej osoby). Skoro tak, to zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT świadczenie takie powinno podlegać opodatkowaniu.
Dodatkowo należy wskazać, iż podatek VAT jest podatkiem, który powinien obciążać konsumpcję. W przypadku tzw. usług obcych niewątpliwie dochodzi do konsumpcji po stronie podmiotu, który nieodpłatnie korzysta z nabytych przez podatnika usług. Opodatkowanie usług obcych jest również zasadne na gruncie prawa wspólnotowego. W sprawie Julius Fillibeck Sőhne [15] ETS stwierdził, iż "pytanie o to, czy usługi transportowe służą prywatnym celom pracowników przedsiębiorstwa lub, ogólniej, służą celom innym niż cele przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, nie ulega zmianie wskutek faktu, że zamiast świadczyć usługi transportowe we własnym zakresie, pracodawca zleca jednemu ze swoich pracowników wykonywanie tego transportu przy użyciu jego prywatnego pojazdu" [16].
Obecnie ustawa o VAT stanowi, co podkreślają niektórzy autorzy, o nieodpłatnym świadczeniu (niebędącym dostawą) na rzecz określonych osób. Należy w związku z tym uznać, że opodatkowaniem objęte będą zarówno własne usługi, jak i usługi obce przekazywane przez podatnika. Przekazanie usługi obcej jest bowiem świadczeniem dla wymienionych osób [17]. Prezentowany pogląd nie jest jednak powszechnie akceptowany przez piśmiennictwo podatkowe. Inni autorzy, interpretując omawiane przepisy, odwołują się do treści przepisów o podstawie opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Wskazują na tej podstawie, iż nieobjęcie podstawą opodatkowania kosztu (ceny) nabycia usług podkreśla brak chęci ustawodawcy uregulowania "przekazania" nieodpłatnie usług obcych [18]. Jednakże, jak wskazaliśmy powyżej, autorzy niniejszego artykułu opowiadają się za przyjęciem pierwszego z omawianych poglądów.
Przekazanie infrastruktury
Problem tzw. nieodpłatnego przekazania infrastruktury powstał jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Zastanawiano się, czy jest to czynność opodatkowana VAT, a jeśli nie, to czy podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją. Zagadnienie to rodzi wątpliwości także pod rządami nowej ustawy o VAT.Generalnie ustawa o VAT dzieli czynności opodatkowane na odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W pewnych, omówionych powyżej okolicznościach, nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług mogą być również traktowane jako czynności odpłatne. Nie są przedmiotem tego artykułu rozważania, w jakich okolicznościach wybudowanie infrastruktury technicznej podlegającej następnie tzw. "przekazaniu" bez wynagrodzenia określonym podmiotom (gmina, zakład energetyczny) stanowi dostawę towarów, a w jakich świadczenie usług. Niewątpliwie jednak w wielu wypadkach budowa takiej infrastruktury stanowi nieodpłatne świadczenie usług, ściśle związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. przebudowa przez inwestora drogi publicznej w bezpośrednim sąsiedztwie centrum handlowego z pomieszczeniami pod wynajem). Dotyczy to przypadków, gdy budowy nie można zakwalifikować jako przekazania prawa do dysponowania towarami jak właściciel, co warunkuje zaistnienie dostawy towarów.
Należy stwierdzić, że jeżeli budowa infrastruktury technicznej w związku z realizacją inwestycji w określonych okolicznościach stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.
Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT nie pozostawia w tym względzie wątpliwości. Nieodpłatne świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem tylko wtedy, gdy nie jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością.
Czy jednak inwestor ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury technicznej, jeśli uznać budowę infrastruktury za nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem? Zdaniem autorów analiza przepisów ustawy o VAT w świetle dyrektyw oraz orzecznictwa ETS nakazuje udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Zgodnie z przytaczanym już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie określił, jaką formę ma przybierać związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną. Jak już wyżej wspomniano, jeżeli istnieje racjonalny związek między nabyciem towarów czy usług a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.
Jakkolwiek wykonanie prac polegających na budowie/przebudowie infrastruktury nie skutkuje uzyskaniem od gminy, zakładu energetycznego itp. wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, w istocie koszty poniesione przez podatnika w związku z tymi pracami stanowią część ogólnych kosztów inwestycji służącej przyszłej działalności opodatkowanej VAT. Należy więc uznać, że istnieje racjonalny związek między kosztem nabycia towarów i usług służących inwestycji w infrastrukturę a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.
Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii nieodpłatnego udostępniania detalistom przez producentów określonych urządzeń (np. chłodziarek do lodów, dystrybutorów do piwa) służących do sprzedaży produktów tych producentów. Jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT sądy administracyjne potwierdzały w takich przypadkach istnienie ewidentnego, choć nie zawsze bezpośredniego, związku między sprzedażą opodatkowaną producenta a zakupem tych urządzeń (por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2000 r., sygn. akt III S.A. 499-500/99).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem inwestycji w infrastrukturę znajduje również wyraz w orzecznictwie ETS. Potwierdza ono jednoznacznie, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. Stanowisko takie można znaleźć między innymi w sprawie Abbey National [19], w której ETS stwierdził, że jeśli transakcja niepodlegająca opodatkowaniu może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją. Analogiczny pogląd zaprezentował ETS w sprawie Kretztechnik [20].
Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności. Zasada ta została sformułowana już w art. 2(2) I Dyrektywy, zgodnie z którym "na każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczony od ceny towarów lub usług (...), po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych". Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest powołany wcześniej art. 17(2) VI Dyrektywy.
Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. Między innymi w sprawie Rompelman [21] ETS stwierdził, że "(...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób" [22].
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem autorów nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku uznania prac związanych z inwestycją w infrastrukturę za nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą inwestora (tj. za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT) inwestor taki ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.
Podsumowanie
Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zasadniczej zmianie uległy przepisy o VAT dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług. Ponadto, od 1 maja 2004 r. przepisy te powinny być interpretowane w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi oraz orzecznictwem ETS. Niejednokrotnie stanowisko zajmowane przez władze skarbowe w odniesieniu do kwestii omawianych w artykule bazuje w dużym stopniu na praktyce stosowania poprzednio obowiązujących przepisów (np. w zakresie usług obcych czy też problemu infrastruktury technicznej). Tymczasem wraz z wprowadzeniem nowych przepisów o VAT pojawiły się nowe argumenty wynikające z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. Reasumując, analiza skutków nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie podatku VAT dowodzi konieczności odejścia od dotychczasowej praktyki stosowania przepisów.Przemysław Skorupa
Marek Wojda
Autorzy są doradcami podatkowymi w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.
[1] I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, 67/227/EEC (Dz. U. P 071 z dnia 14 kwietnia 1967 r.).
[2] VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977r.).
[3] Zob. J. Martini (red.), Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 28-29.
[4] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
[5] Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 180.
[6] Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50) podstawą opodatkowania tych czynności była wartość usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszona o kwotę należnego podatku.
[7] Por. J. Martini (red.), Ustawa o VAT..., op. cit., s. 581-582.
[8] Orzeczenie ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Lennartz/Finanzamt München III (C-97/90).
[9] Orzeczenie ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie Charles/Charles Tijmens (C-434/03).
[10] Orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen/Armbrecht (C-291/92).
[11] Orzeczenie ETS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Baksci (C-415/98).
[12] Orzeczenie ETS z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie Finanzamt München III/Mohsche (C-193/91).
[13] II Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 67/228/EEC (Dz. U. P 071 z dnia 14 kwietnia 1967 r.)
[14] Szerzej na ten temat J. Martini, P. Kowalczyk, Z. Liptak, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, s. 25-27.
[15] Orzeczenie ETS z dnia 16 października 1997 r. w sprawie Julius Fillibeck Söhne/Finanzamt Neustadt.
[16] Zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 94.
[17] Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT..., op. cit., Kraków 2004, s. 180.
[18] Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2004, Warszawa 2004, s. 267.
[19] Orzeczenie ETS z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National (C-408/98).
[20] Orzeczenie ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik (C-465/03).
[21] Orzeczenie ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman/Minister van Financiën (268/83).
[22] Zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie..., op. cit., s. 389-390.
Źródło:
