Postępowanie przed fiskusem jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że niesatysfakcjonujące nas rozstrzygnięcie urzędu skarbowego, możemy zaskarżyć do izby skarbowej. Dzięki temu nasza sprawa jest ponownie rozpatrywana. Gwarantuje nam się przy tym, że decyzja wydana po zakończeniu postępowania odwoławczego nie będzie dla nas niekorzystna.
Czy kierując sprawę do organu odwoławczego, rzeczywiście mamy pewność, że nasza sytuacja nie pogorszy się? Niestety gwarancja ta może niekiedy okazać się fikcją. W niniejszym artykule znajdziesz odpowiedź na pytanie dlaczego.
Lepiej być nie musi
Kiedy nie zgadzamy się z decyzją urzędu skarbowego, odwołujemy się do izby skarbowej. Liczymy, że po ponownym rozpoznaniu sprawy uzna ona nasze racje za słuszne. Z tego sposobu weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych korzystamy tym chętniej, że nie może ona wydać decyzji na naszą niekorzyść. Zakaz taki został sformułowany w art. 234 Ordynacji podatkowej. Czy naprawdę nasza sytuacja nie może się pogorszyć?
Procedura odwoławcza nie zawsze kończy się uchyleniem i zmianą - w całości lub w części - decyzji urzędu skarbowego. A na tym z reguły nam zależy. Izba skarbowa może podtrzymać zaskarżoną decyzję. Może też ją uchylić i przekazać sprawę urzędowi skarbowemu do ponownego rozpatrzenia, jeśli konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W żadnym z tych przypadków nie mamy jednak do czynienia z rozstrzygnięciem na naszą niekorzyść. Dlaczego? Decyzja niekorzystna to taka, w wyniku której zwiększają się nasze obowiązki lub zmniejszają uprawnienia. Z reguły rozumiemy przez to określenie wyższej kwoty podatku, ale dotyczy to również i innych kwestii, np. wyznaczenia nierealnych terminów zapłaty podatku czy niewłaściwego naliczenia odsetek za zwłokę. Nie znajdziemy tego jednak w decyzji utrzymującej w mocy decyzję urzędu skarbowego - nasza sytuacja podatkowa nie pogarsza się bowiem, lecz pozostaje bez zmian. Nie znajdziemy tego również w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia - nie zawiera ona wszak merytorycznego orzeczenia, a jedynie wskazanie do powtórnego zgromadzenia materiału dowodowego, tym razem kompletnego, pozwalającego wyjaśnić wszystkie okoliczności.
PAMIĘTAJ! Postępowanie odwoławcze może zakończyć się utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji albo uchyleniem jej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie są to jednak rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się. |
Niekorzystna zmiana
Niekiedy jednak po zakończeniu postępowania odwoławczego może zapaść rozstrzygnięcie zmieniające naszą sytuację na niekorzyść. Kiedy powinniśmy się tego spodziewać? Wówczas kiedy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W przepisach prawa podatkowego nie znajdziemy definicji tych pojęć. Na orzecznictwo sądów też nie można liczyć. W literaturze wskazuje się natomiast, że z rażącym naruszenia prawa mamy do czynienia wtedy, gdy wystąpią przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. Wówczas bowiem dochodzi do oczywistego i niesłusznego naruszenia przepisów prawa. Taka sytuacja zaistnieje więc na przykład wtedy, gdy podatnik został pozbawiony udziału w postępowaniu, decyzję wydano w wyniku przestępstwa czy w oparciu o fałszywe dowody. Sprecyzowanie pojęcia rażącego naruszenia interesu publicznego nastręcza jeszcze więcej problemów. Jedynym punktem odniesienia w tej kwestii może być wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93. Stanowi on, że interesu społecznego - utożsamianego z interesem publicznym - nie powinno identyfikować się z interesem fiskalnym czy ekonomicznym. Godziłoby to bowiem w zasady demokratycznego państwa prawa.
Nie da się ukryć, że obydwie powyżej wymienione przesłanki - rażące naruszenie prawa oraz interesu publicznego - stwarzają poważne problemy interpretacyjne. A przez to organ odwoławczy zyskuje dużą swobodę w ich stosowaniu. Stawia to pod dużym znakiem zapytania realizację zasady nieorzekania w postępowaniu odwoławczym na naszą niekorzyść.
PAMIĘTAJ! Zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść skarżącego nie ma charakteru bezwzględnego. Izba skarbowa może zmienić decyzję na jego niekorzyść, gdy rażąco narusza ona prawo lub interes publiczny. |
Niekorzystne uzupełnienie
Niestety nie tylko w ten sposób nasza sytuacja może się pogorszyć. Zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego się naruszany jest w związku z tzw. wymiarem uzupełniającym. Co to oznacza? Jeśli izba skarbowa stwierdzi, że urząd skarbowy w decyzji zaniżył podatek, zwraca mu sprawę, aby określił lub ustalił jego prawidłową wysokość. Tak samo postąpi wówczas, gdy urząd skarbowy zaniżył kwotę zwrotu podatku, określił wyższą stratę od faktycznie poniesionej przez podatnika oraz gdy została zawyżona różnica między naliczonym a należnym podatkiem VAT, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe. W takiej sytuacji urząd skarbowy wydaje nową decyzję, w której dokonuje prawidłowego wymiaru podatku - a właściwie zwiększenia jego kwoty. W konsekwencji więc nasza sytuacja pogarsza się. A co z zakazem orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony skarżącej? No cóż. To organ odwoławczy podlega temu rygorowi. On nie może uchylić zaskarżonego rozstrzygnięcia i zmienić go na naszą niekorzyść. Zakazu takiego nie sformułowano natomiast wobec organu I instancji. A to on przecież zmienia decyzję, w której określił należność niższą niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Z formalnego punktu widzenia zasada nieorzekania na naszą niekorzyść jest więc nienaruszana - chociaż w ten sposób obchodzona.
Zwrot sprawy do urzędu skarbowego w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatku nie oznacza bynajmniej zakończenia postępowania odwoławczego. Jak już wiemy, urząd skarbowy wydaje nową decyzję, w której zmienia - zwiększa - kwotę zobowiązania. W efekcie mamy do czynienia z decyzją zmienioną i zmieniającą. I co ważne - od tego ostatniego rozstrzygnięcia przysługuje nam odwołanie. Jest ono rozpatrywane razem z odwołaniem wniesionym od decyzji zmienionej. Ale nawet jeśli nie skorzystamy z tej możliwości, izba skarbowa i tak musi rozpatrzyć odwołanie od decyzji zmienionej.
PAMIĘTAJ! Wymiaru uzupełniającego - zmiany zaskarżonej decyzji na niekorzyść podatnika - dokonuje urząd skarbowy, a nie izba skarbowa. Sprawa jest mu przekazywana na podstawie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Można je natomiast zaskarżyć do sądu administracyjnego. |
Odwołując się od decyzji urzędu skarbowego, liczymy na to, że izba skarbowa zmieni ją na naszą korzyść. Tak być może, ale nie musi. Co więcej, postępowanie odwoławcze może zakończyć się pogorszeniem naszej sytuacji podatkowej. Po pierwsze wtedy, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Po drugie wtedy, gdy urzędnik popełni błąd, dokonując wymiaru podatku. Tym nie mniej odwołać się każdy może. Czasem jednak należy zastanowić się, czy warto.
Podstawa prawna: art. 230, 233, 234, 240, 247 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).
Gazeta Podatkowa nr 51/(51) z dn. 2004-07-05, strona 12
Małgorzata Żujewska
