Nie wszystkie poniesione przez firmę koszty dotyczą bieżącego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (określoną w art. 6 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej: uor), w księgach rachunkowych jednostki ujmujesz wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego.
Tak postępujesz niezależnie od terminu ich zapłaty. Jeśli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych -ujmujesz je jako tzw. czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39 uor).
Koszty rozliczane w czasie
Ustawy podatkowe dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Podziału kosztów dokonujesz poprzez ich rozliczenie za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych (art. 6 ust. 2 i art. 39 uor). Warto zauważyć w tym względzie zgodność ustaw podatkowych z ustawą o rachunkowości.
Jeśli więc dany koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy - nie masz możliwości zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów ani do kosztów księgowych w dacie jego poniesienia. Zaliczasz go do kosztów uzyskania przychodów oraz do kosztów księgowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
W praktyce do kosztów pośrednich, które są najczęściej rozliczane w czasie należą:
- ubezpieczenia (majątkowe, komunikacyjne, osobowe),
- czynsze najmu, dzierżawy, leasingowe,
- prenumeraty czasopism, abonamenty na usługi internetowe,
- usługi telekomunikacyjne, energii elektrycznej, wody, gazu dotyczące kilku okresów sprawozdawczych,
- koszty zakupu materiałów i towarów niewliczone w cenę nabycia (np. koszty transportu),
- odpis roczny na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.
Na przykład, wydatki na zakup polisy ubezpieczeniowej na 2009 i 2010 rok opłacone w 2009 r. powinny zostać ujęte w księgach odpowiednio 2009 i 2010 roku, proporcjonalnie do długości okresu, na jaki została zawarta polisa. Warto zaznaczyć, że koszty można rozliczać w okresach miesięcznych, dzieląc wydatek na ilość miesięcy trwania okresu polisy.
Nie trzeba natomiast dzielić kosztów, np. na dni. Bez znaczenia pozostaje tu także fakt, czy polisa została opłacona jednorazowo za cały okres z góry, czy też poszczególne raty płatne są w różnych okresach.
Czas rozliczania kosztów powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, iż koszty nie powinny być rozliczane w zbyt długim czasie.
Rozliczenia kosztów w czasie dokonujesz za pośrednictwem konta 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe. Po stronie Wn tego konta ujmujesz koszty dotyczące okresów przyszłych, poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Z kolei po stronie Ma księgujesz odpis kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy.
W bilansie czynne rozliczenia kosztów ujmiesz w pozycji B.IV. aktywów jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Jeśli dany koszt przekracza okres 12 miesięcy liczony od dnia bilansowego, to koszty podlegające aktywowaniu w czasie po dniu bilansowym powinieneś ująć w pozycji A.V.2 jako Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
Warto dodać, że na dzień bilansowy powinieneś dokonać weryfikacji wartości czynnych RMK sprawdzając, czy wszystkie koszty zostały rozliczone w czasie w prawidłowej wysokości.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. w maju 2009 r. dokonała wpłaty z tytułu najmu pomieszczeń biurowych za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2010 r. Faktura VAT, którą spółka otrzymała od wynajmującego zawiera następujące dane:
wartość netto: 18.000 zł,
podatek VAT 22% / 3.960 zł,
wartość brutto: 21.960 zł.
Spółka postanowiła rozliczać koszty sukcesywnie, począwszy od miesiąca maja 2009 r., stosownie do upływu okresu najmu określonego na fakturze. Ewidencja kosztów prowadzona jest tylko na kontach zespołu 4.
Zapisy w księgach rachunkowych:
Zapłata przelewem bankowym za najem pomieszczeń biurowych:
Wn konto 210 Rozrachunki z dostawcami, w analityce konto imienne wynajmującego - 21.960 zł,
Ma konto 130 Rachunek bieżący - 21.960 zł.
Ujęcie w księgach faktury VAT:
Wn konto 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - 18.000 zł,
Wn konto 221 VAT naliczony podlegający odliczeniu - 3.960 zł,
Ma konto 210 Rozrachunki z dostawcami, w analityce konto imienne wynajmującego - 21.960 zł.
Odpis miesięczny kosztów najmu (18.000 zł / 12 miesięcy):
Wn konto 402 Usługi obce, w analityce Koszty najmu - 1.500 zł,
Ma konto 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - 1.500 zł.
W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2009 r. spółka wykaże saldo konta 640 w wysokości 6.000 zł (18.000 zł - 12.000 zł) w poz. B.IV. aktywów jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
Jednorazowy odpis kosztów
Zwróć uwagę, że przepisy bilansowe nie określają szczegółowo zasad ewidencji kosztów. Każda jednostka powinna ustalić je we własnym zakresie i przedstawić przyjęte zasady w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości. Określając zasady rozliczania kosztów w czasie należy uwzględnić tzw. zasadę istotności, czyli przeanalizować czy dane koszty istotnie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy jednostki.
Jeśli uznasz, że rozliczane koszty nie wywierają istotnego wpływu na sytuację majątkową i finansową - masz prawo do zastosowania uproszczeń.
Uproszczenie polega na zaniechaniu rozliczania kosztów w obrębie poszczególnych miesięcy i dokonaniu jednorazowego odpisu kosztów ujętych w postaci rozliczeń międzyokresowych dotyczących danego roku, zaś kosztów dotyczących następnego roku obrotowego - jednorazowo w styczniu następnego roku. Rozwiązanie to jest bardzo praktyczne, gdyż często koszty dotyczące przyszłych okresów są tak małe, że rozliczanie ich w czasie byłoby po prostu bezcelowe.
Dokonując zapisu przyjętych zasad w dokumentacji polityki rachunkowości warto, kwotowo określić wysokość kosztu netto, powyżej którego koszty pośrednie będą rozliczane w czasie.
Przykładowo, możesz dokonac takiego zapiu: ustala się, że koszty pośrednie dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych powyżej wartości netto 3.500 zł będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, za pośrednictwem konta 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów lub też ustala się, że koszty pośrednie dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych do wartości netto 3.500 zł nie podlegają rozliczaniu w czasie i powinny być ujmowane jednorazowym zapisem w koszty działalności operacyjnej.
Takie konkretne ustalenia spowodują, iż rozstrzygnięcie o istotności kosztu nie będzie indywidualną decyzją podjętą przez osobę dokonującą księgowania danego kosztu.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. w maju 2009 r. dokonała wpłaty z tytułu ubezpieczenia samochodu zaliczonego do środków trwałych. Kwota ubezpieczenia wynosi 1.500 zł i dotyczy okresu od maja 2009 r. do kwietnia 2010 r. Spółka uznała, że koszt ubezpieczenia nie jest istotny i zadecydowała o jednorazowym odpisie wartości ubezpieczenia w koszty.
Zapisy w księgach rachunkowych w 2009 r.:
Zapłata przelewem bankowym za polisę ubezpieczeniową:
Wn konto 240 Pozostałe rozrachunki, w analityce konto imienne ubezpieczyciela - 1.500 zł,
Ma konto 130 Rachunek bieżący - 1.500 zł.
Ujęcie kosztu polisy rocznej:
Wn konto 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - 1.500 zł,
Ma konto 240 Pozostałe rozrachunki, w analityce konto imienne ubezpieczyciela - 1.500 zł.
Koszt polisy przypadający na 2009 r. (1.500 zł : 12 miesięcy × 8 miesięcy 2009 r.):
Wn konto 409 Pozostałe koszty, w analityce Ubezpieczenia majątkowe - 1.000 zł,
Ma konto 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - 1.000 zł.
W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2009 r. spółka wykaże saldo konta 640, które wynosi 500 zł (1.500 zł - 1.000 zł) w poz. B.IV. aktywów jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
Zapisy w księgach rachunkowych w 2010 r.:
Koszt polisy przypadający na 2010 r. (1.500 zł : 12 miesięcy × 4 miesiące 2010 r.):
Wn konto 409 Pozostałe koszty, w analityce Ubezpieczenia majątkowe - 500 zł,
Ma konto 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów, w analityce Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - 500 zł.
Rozliczanie kosztów w ustawach podatkowych
Pamiętaj, że rozliczając koszty dla celów rachunkowych musisz się nią także kierować w rozwiązaniach dla celów podatkowych. Jeśli zadecydujesz, że będziesz rozliczał w czasie dany koszt pośredni dla celów rachunkowych - takie samo rozliczenie musisz zastosować dla celów podatkowych.
Jeśli natomiast postanowisz, że zgodnie z przyjętymi uproszczeniami wynikającymi z art. 4 uor wydatek będzie jednorazowo odnoszony w koszty księgowe, to również tę samą metodę powinieneś zastosować dla celów podatkowych.
Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: jeśli zatem spółdzielnia, kierując się powyższą zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje wydatki związane z prenumeratą czasopism jako nieistotne dla jej działalności, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w miesiącu rozpoczynającym okres prenumeraty w pełnej wysokości (interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2008 r., nr ILPB3/423-148/07-2/MC).
Tekst opublikowany: 3 lutego 2010 r.
Joanna Prusaczyk specjalista w zakresie podatków i rachunkowości,
Stanisław Hońko pracownik naukowo-dydaktyczny Instytutu Rachunkowości Uniwersytetu Szczecińskiego
www.portalfk.pl
