Ukrywanie części wynagrodzeń może oznaczać dla członka zarządu spółki z o.o. osobistą odpowiedzialność karną skarbową za podejmowane przez niego działania. Problem zaczyna się już w księgach: pieniądze opuszczające kasę firmy muszą mieć odzwierciedlenie w rzeczywistych, prawidłowo opisanych operacjach. Konsekwencje mogą dotyczyć również osoby prowadzącej księgowość. Dodatkowe korzyści można jednak oferować pracownikom w jawnym, opodatkowanym modelu. Pokazuje to sprawa SoCap Token i sądowa ocena jego konstrukcji składkowej.
Partnerem publikacji jest International Law Institute
Przekazanie części wynagrodzenia poza dokumentacją
Spółka z o.o. zatrudnia pracowników na umowach o pracę i rozlicza CIT na zasadach ogólnych. Oficjalnie wykazuje wynagrodzenie minimalne. Każdy zatrudniony otrzymuje jednak dodatkowo 2000 zł miesięcznie poza ewidencją wynagrodzeń. Wypłaty organizuje członek zarządu odpowiedzialny za finanse.
Pieniądze pochodzą z kasy spółki. Fizycznie ich ubywa, ale w dokumentacji nie ma odpowiadającego im rozliczenia. Księgi nadal pokazują wcześniejszy stan gotówki albo wypłaty figurują w nich jako fikcyjne zaliczki. Nierzetelny obraz może powstać także wtedy, gdy zapisy o zaliczkach są świadomie utrzymywane mimo wiedzy, że pieniądze przeznaczono na ukryte wynagrodzenia.
Pracownik otrzymał pieniądze. Spółka poniosła wydatek. Dokumentacja przedstawia jednak inną historię. W opisanym przykładzie problemem jest świadome utrzymywanie części pensji poza oficjalną ewidencją i przedstawianie nieprawdziwego obrazu rozliczeń.
KKS zaczyna się także od nierzetelnych ksiąg
Art. 61 § 1 KKS dotyczy nierzetelnego prowadzenia księgi. Nierzetelność oznacza niezgodność ze stanem rzeczywistym, a kodeks obejmuje tym pojęciem również księgi rachunkowe spółki, co wynika z art. 53 § 21 pkt 1 i § 22 KKS.
Znaczenie tego przepisu jest praktyczne: odpowiedzialność nie musi zaczynać się dopiero od zaniżenia podatku. Przedmiotem oceny może być już świadome prowadzenie ksiąg, które pokazują nieistniejącą gotówkę lub pozorny cel wypłaty. Art. 61 § 1 KKS nie uzależnia odpowiedzialności od wykazania narażenia podatku na uszczuplenie.
– Wypłata części wynagrodzenia poza ewidencją tworzy problem również w księgach spółki. Jeżeli pieniądze opuściły kasę, trzeba rzetelnie wykazać ich rozchód i rzeczywisty cel. Pozostawienie fikcyjnego salda gotówki albo ukrycie pensji pod pozornym tytułem może oznaczać nierzetelne prowadzenie ksiąg. W takiej sytuacji dokumentacja pokazuje stan, który nie istnieje, lub operację, która w rzeczywistości miała inny charakter – wyjaśnia Julita Szaruta, doradca podatkowy w JSTax.
– Jeżeli członek zarządu świadomie organizuje taki proceder i doprowadza do nierzetelnej ewidencji, odpowiada za własne zachowanie. Nie jest to odpowiedzialność przejmowana po spółce ani uzależniona od tego, czy można od niej wyegzekwować zaległości. Spółka może być wypłacalna i uregulować należności, a mimo to pozostaje kwestia odpowiedzialności człowieka, który organizował ukryte wypłaty. Sama zapłata zaległości nie wyłącza jej automatycznie. Znaczenie mogą mieć jednak instytucje niekaralności przewidziane w KKS, w tym czynny żal lub skuteczna korekta, jeżeli spełniono ustawowe warunki ich zastosowania. Nie wystarczy powiedzieć, że pieniądze należały do spółki, a zapisy wykonywała księgowa. Trzeba ocenić, kto decydował o wypłatach, kto polecał ich ukrywanie i kto świadomie wprowadzał nieprawdziwe dane – dodaje ekspertka.
Obowiązek ujmowania operacji zgodnie z ich treścią ekonomiczną wynika również z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Art. 24 ust. 2 wymaga natomiast, aby zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty. Sam brak dokumentu nie pozwala pozostawić w ewidencji pieniędzy, których fizycznie już nie ma. Różnice ujawnione podczas inwentaryzacji należy wyjaśnić i rozliczyć zgodnie z art. 26–27 ustawy.
Czy odpowiada każdy członek zarządu?
Odpowiedzialność KKS nie jest zbiorowa. Nie można przypisać wszystkim członkom zarządu tego samego zachowania wyłącznie dlatego, że zasiadają w jednym organie. Jednocześnie brak stanowiska „do spraw finansowych” nie przesądza, że dana osoba pozostaje poza zakresem odpowiedzialności.
Art. 9 § 3 KKS obejmuje osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi spółki, na podstawie prawa, decyzji, umowy albo faktycznego wykonywania tych czynności. Przepis pozwala ustalić, kto może odpowiadać za naruszenie obowiązków spółki, sam nie opisuje jeszcze konkretnego przestępstwa lub wykroczenia.
Dlatego znaczenie mają zarówno formalny podział kompetencji, jak i rzeczywisty sposób zarządzania. Trzeba ustalić, kto podejmował decyzje dotyczące świadczeń, przekazywał informacje do rozliczeń oraz miał wpływ na ich prawidłowość. Podział obowiązków może mieć istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności. Nie zastąpi jednak ustalenia rzeczywistego zachowania poszczególnych osób. Członek zarządu, który faktycznie uczestniczy w podejmowaniu decyzji finansowych, nie może opierać swojej obrony wyłącznie na nazwie zajmowanego stanowiska.
Księgowość również może ponosić odpowiedzialność
Ukrywanie wypłat wymaga również osobnej oceny zachowania osoby prowadzącej księgi. Inaczej wygląda sytuacja księgowej, przed którą zarząd zataił przekazanie pieniędzy, a inaczej osoby, która zna rzeczywisty cel wypłat i świadomie uczestniczy w tworzeniu ich pozornego obrazu.
W drugim przypadku sama informacja, że działano na polecenie przełożonego, nie rozstrzyga o braku odpowiedzialności. Istotne są zakres powierzonych czynności, możliwość podejmowania decyzji oraz udział w konkretnym naruszeniu. Dotyczy to również osób wykonujących określone zadania finansowe poza strukturą zatrudnienia w spółce.
Powierzenie księgowości innej osobie lub zewnętrznemu biuru nie usuwa przy tym obowiązków zarządu w zakresie rachunkowości i nadzoru nad nią. Przewiduje to art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Jej art. 77 pkt 1 penalizuje z kolei m.in. dopuszczenie do podawania nierzetelnych danych w księgach.
Od ukrytej wypłaty do nierzetelnej deklaracji
Wypłata poza ewidencją ma również określone skutki w CIT spółki. Art. 12 ust. 1 pkt 14 ustawy nakazuje rozpoznać przychód odpowiadający nieujawnionej części wynagrodzenia pracownika. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 57c CIT wyłącza taką wypłatę z kosztów uzyskania przychodów.
Nie można zatem potraktować jej podatkowo jak prawidłowo ujawnionej pensji. Brak prawa do kosztu podatkowego nie zwalnia również z obowiązku wykazania rzeczywistej operacji w księgach.
Jeżeli skutki te zostają świadomie pominięte w deklaracji, znaczenie ma art. 56 § 1 KKS. Dotyczy on podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w składanej deklaracji albo oświadczeniu, prowadzącego do narażenia podatku na uszczuplenie.
Odmienną sytuację opisuje art. 54 § 1 KKS: uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo niezłożenie deklaracji, również z narażeniem podatku na uszczuplenie. W praktyce trzeba więc rozróżnić ukrycie obowiązku rozliczenia od przekazania nieprawdziwych danych w złożonym dokumencie.
Spółka rozlicza podatek, członek zarządu odpowiada za swój czyn
W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić dwie kwestie. Spółka jest podatnikiem CIT i wykonuje określone obowiązki płatnika. To ją obciąża rozliczenie wynikających z tych obowiązków należności. Nie oznacza to jednak, że najpierw musi zostać „ukarana spółka”, aby następnie można było ocenić zachowanie członka zarządu.
Za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe odpowiada konkretna osoba fizyczna. Jej odpowiedzialność wynika z własnego, zawinionego działania lub zaniechania. Rozliczenie należności przez spółkę oraz postępowanie dotyczące zachowania członka zarządu stanowią odrębne zagadnienia i mogą być prowadzone równolegle.
Dodatkowe ryzyko pojawia się, jeżeli egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki okaże się w całości lub części bezskuteczna. Po spełnieniu pozostałych przesłanek art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu może odpowiadać za te należności całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką. Jest to odpowiedzialność za jej dług podatkowy, odrębna od odpowiedzialności KKS za własny czyn.
Dodatkowe świadczenie może być jawne i opodatkowane
Poszukiwanie atrakcyjnego pakietu pracowniczego nie wymaga utrzymywania części wypłat poza dokumentacją. Prawo przewiduje świadczenia, które pozostają opodatkowanym przychodem pracownika, a przy spełnieniu określonych warunków korzystają z wyłączenia składkowego.
Omawiany benefit należy jednak odróżnić od wynagrodzenia pieniężnego należnego pracownikowi. Zgodnie z art. 86 § 2 Kodeksu pracy częściowe spełnienie wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy.
Spółka wykonuje wtedy obowiązki płatnika. Oblicza i pobiera zaliczki na PIT, przekazuje je urzędowi oraz sporządza wymagane deklaracje i informacje. Cyfrowa forma świadczenia ich nie usuwa.
Przykładem takiego rozwiązania jest SoCap Token. Według opisu programu pracodawca współfinansuje świadczenie nabywane przez pracownika za częściową odpłatnością, po cenie niższej niż detaliczna.
Podstawę jego przyznania stanowią odpowiednie przepisy zakładowe.
Program wiąże się z dostępem do usług cyfrowych, aplikacji, rabatów i subskrypcji. Użytkownik może również dysponować uzyskiwanymi korzyściami na zasadach programu, w tym zbywać tokeny. Późniejsze zbycie jest odrębnym zdarzeniem od nabycia świadczenia od pracodawcy.
Dla oceny składek kluczowe jest jednak to, jakie świadczenie pracownik nabywa od pracodawcy i na jakich zasadach. Właśnie na tym koncentrowały się sądy rozpatrujące sprawę SoCap Token.
Sąd Okręgowy: dostęp do oprogramowania jest usługą
Sąd Okręgowy w Warszawie w wyroku z 12 marca 2024 r., sygn. XXI U 595/23, ocenił współfinansowany dostęp do programu przez pryzmat § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Przepis obejmuje korzyści materialne wynikające z odpowiednich regulacji płacowych, polegające na zakupie określonych artykułów, przedmiotów lub usług po cenach niższych niż detaliczne.
ZUS kwestionował możliwość zastosowania tego przepisu, odwołując się do słownikowego znaczenia licencji. Sąd uznał takie podejście za „rażąco błędne”. Licencja zapewniała bowiem dostęp do programu komputerowego, a zakup takiego dostępu należało zakwalifikować jako zakup usługi.
Sąd wykorzystał w argumentacji art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obejmujący przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Wyjaśnił, że brak słowa „licencja” w rozporządzeniu składkowym nie uzasadnia odmowy zastosowania wyłączenia, skoro świadczenie mieści się w wymienionej w nim kategorii usług.
Znaczenie tej oceny jest konkretne: forma prawna udostępnienia oprogramowania nie może przesłaniać rzeczywistej treści nabywanego świadczenia.
Sąd Apelacyjny: trzeba ocenić cały system korzyści
Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. III AUa 1247/24, uznał współfinansowany dostęp do SoCap za usługę cyfrową. Podkreślił, że korzyści pracownika trzeba oceniać przez pryzmat całego systemu benefitów, a nie samej definicji licencji. W rozpatrywanym modelu był to „system rabatowania cen”.
Pracownik uczestniczył w kosztach dostępu i nabywał go taniej, niż gdyby kupował samodzielnie, poza zatrudnieniem. Sąd uznał ten mechanizm za odpowiadający warunkom wyłączenia składkowego. Wyjaśnił też, że ścisła wykładnia przepisu nie oznacza jego restrykcyjnego zawężania.
Konsekwencją było wyłączenie z podstawy składek na ubezpieczenia społeczne różnicy między ceną nabycia usługi a odpłatnością pracownika. Jednocześnie sąd wskazał, że świadczenie nie stanowiło ekwiwalentu pieniężnego, lecz pozostawało przychodem uzyskiwanym w ramach stosunku pracy.
To rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie: przychód pracowniczy w rozumieniu PIT jest kategorią szerszą niż samo wynagrodzenie za pracę.
Ministerstwo Finansów podzieliło ocenę podatkową sądu
Właśnie do tej podatkowej części rozstrzygnięcia odniosło się Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi z 20 kwietnia 2026 r. na zapytanie dziennikarskie, opublikowanej 22 kwietnia w systemie EUREKA pod numerem 687876, resort stwierdził: „Ministerstwo Finansów podziela stanowisko Sądu wyrażone w zakresie podatku PIT”.
Ministerstwo potwierdziło, że dostęp do programu w części sfinansowanej przez pracodawcę stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy. Jego wartość należy ustalać według ceny zakupu, odpowiadającej dofinansowaniu pracodawcy.
Resort odniósł się również do ryzyka optymalizacji podatkowej. Wskazując na opodatkowanie świadczeń opisanych w wyroku, wyjaśnił: „nie widzimy ryzyka, że mogą one być wykorzystywane do optymalizacji podatkowej”. Nie uznał zatem za potrzebną interwencji legislacyjnej w tym zakresie.
Odpowiedź na zapytanie dziennikarskie ma charakter informacyjny. Nie jest interpretacją indywidualną ani objaśnieniami podatkowymi, a samo opublikowanie jej w EURECE nie zapewnia podmiotom wdrażającym program ochrony właściwej dla tych instrumentów. Jej zakres dotyczy PIT świadczenia opisanego w wyroku I nie stanowi ogólnego potwierdzenia wszystkich skutków podatkowych i składkowych programu.
Stanowisko MF uzupełnia więc ocenę sądową: wyłączenie określonej korzyści z podstawy składek współistnieje z jej opodatkowaniem jako przychodu pracownika.
Przywołane wyroki rozstrzygały o kwalifikacji składkowej świadczenia, a odpowiedź MF dotyczyła PIT. Nie rozstrzygały o odpowiedzialności karnej skarbowej członków zarządu. Poniższa ocena skutków ujawnienia i prawidłowego rozliczenia świadczenia na gruncie KKS jest odrębnym wnioskiem ekspertki, wynikającym z analizy obowiązków spółki i zachowania osób odpowiedzialnych za jej rozliczenia.
Prawidłowe rozliczenie usuwa podstawę omawianych zarzutów
– Z perspektywy zarządu różnica jest zasadnicza. Przy wypłatach pod stołem pojawiają się ukryte świadczenia, nierzetelne zapisy i naruszenia podatkowe. Członek zarządu ponosi osobiste ryzyko związane z własnym udziałem w takim procederze. W prawidłowo wdrożonym i rozliczonym modelu SoCap rzeczywiste operacje mają natomiast odzwierciedlenie w dokumentacji, przychód pracownika jest ujawniony, a spółka wykonuje obowiązki płatnika. Nie występuje mechanizm ukrywania wypłat, który opisaliśmy na początku. Nie ma podstaw do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności KKS za nierzetelne księgi lub zatajenie świadczenia i niewykonanie związanych z nim obowiązków podatkowych, jeżeli do takich naruszeń nie dochodzi – podkreśla Julita Szaruta.
– Pamiętajmy, że o kwalifikacji prawnej decydują rzeczywista treść świadczenia, zasady jego nabywania i współfinansowania oraz sposób rozliczenia. Dlatego wniosków dotyczących SoCap Token nie można automatycznie przenosić na inne produkty tylko dlatego, że również wykorzystują tokeny – dodaje Julita Szaruta.
Partnerem publikacji jest International Law Institute
