Uwagi ogólne dotyczące skonsolidowanego rachunku zysków i strat są takie same jak w wypadku skonsolidowanego bilansu. W pierwszym przypadku wzory w układzie kalkulacyjnym i rodzajowym zawierają kilka dodatkowych pozycji, których nazewnictwo i zawartość są identyczne. Jedyną różnicą jest numeracja, dlatego też pozycje skonsolidowane obu rachunków omówione zostaną jednocześnie.
W wypadku spółek zależnych konsolidowanych metodą pełną sumowaniu w pełnej wysokości podlegają odpowiednie pozycje rachunku zysków i strat (w układzie kalkulacyjnym lub porównawczym) przedsiębiorstwa dominującego i podporządkowanych, z wyłączeniem (art. 60 ust. 6 u.r.):
- przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonanych między przedsiębiorstwami objętymi konsolidacją,
- zysków i strat powstałych w wyniku dokonanych między przedsiębiorstwami objętymi konsolidacją, a zawartych w wartości aktywów podlegających konsolidacji,
- dywidend naliczonych lub wypłaconych przez przedsiębiorstwa zależne jednostce dominującej i jednostkom objętym konsolidacją (tj. udziałowcom mniejszościowym).
Skonsolidowany rachunek zysków i strat różni się od jednostkowego następującymi pozycjami:
- Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostek podporządkowanych
- Odpis wartości firmy
I. Odpis wartości firmy – jednostki zależne - Odpis ujemnej wartości firmy
I. Odpis ujemnej wartości firmy – jednostki zależne - Zysk (strata) mniejszości
Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostek podporządkowanych jest to wynik na sprzedaży udziałów lub akcji jednostek powiązanych ujętych w inwestycjach krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych w bilansie jednostkowym stanowiący dodatkowy przychód lub koszt finansowy (art. 60 ust. 8 pkt 3-5 u.r.). W pozycji tej zamiast sformułowania „jednostka podporządkowana” można oczekiwać zapisu „jednostka zależna”, co wynika z odpowiedniego przepisu (art. 15 ust. 5 r.k.) pozostającego w sprzeczności z załącznikiem do tego rozporządzenia.
Pozycja odpis wartości firmy – jednostki zależne to kwota odpisu wartości firmy jednostek zależnych powiązana z wartością firmy wykazaną w bilansie jednostki dominującej. Stanowi ona dodatkowy koszt finansowy, mimo że znajduje się po wyniku zdarzeń nadzwyczajnych. Odpis wartości firmy w pozostałych przychodach operacyjnych zawiera odpisy związane z jednostkami pozostałymi oraz – osobno – z jednostkami powiązanymi, ale nieobjętymi konsolidacją.
Pozycja odpis ujemnej wartości firmy – jednostki zależne jest kwotą odpisu ujemnej wartości firmy jednostek zależnych powiązaną z ujemną wartością firmy wykazaną w bilansie jednostki dominującej. Stanowi ona dodatkowy przychód finansowy. Odpis w pozostałych przychodach operacyjnych tej wartości dotyczy jednostek pozostałych oraz – osobno jednostek powiązanych nieskonsolidowanych.
Zysk (strata) mniejszości to wartość zysku (straty) przypadająca na udziałowców mniejszościowych pomniejszona o wartość dywidendy wypłaconej im przez spółki zależne (art. 60 ust. 6 pkt 4, 9 u.r.).
Jeżeli w wyniku konsolidacji pojawią się aktywa lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to oczywiście wartość podatku dochodowego jednostki dominującej ulegnie zmianie.
W wypadku konsolidacji spółek współzależnych metodą proporcjonalną sumowaniu w pełnej wysokości podlegają odpowiednie pozycje rachunku zysków i strat w proporcji posiadanych udziałów z wyłączeniem (art. 61 ust 6 pkt 3-4 u.r.):
- Przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonanych między przedsiębiorstwami objętymi konsolidacją,
- Zysków i strat powstałych w wyniku transakcji dokonanych między przedsiębiorstwami objętymi konsolidacją, a zawartych w wartości aktywów podlegających konsolidacji w proporcji posiadanych udziałów,
- Dywidend naliczonych lub wypłaconych przez przedsiębiorstwa zależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętych konsolidacją w pełnych kwotach.
Skonsolidowany rachunek zysków i strat zawiera następujące pozycje dodatkowe:
- Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostek podporządkowanych
- Odpis wartości firmy
II. Odpis wartości firmy – jednostki współzależne - Odpis ujemnej wartości firmy
II. Odpis ujemnej wartości firmy – jednostki współzależne
Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostek podporządkowanych to wynik na sprzedaży udziałów lub akcji jednostek powiązanych w bilansie jednostkowym, stanowiący dodatkowy przychód lub koszt finansowy (art. 61 ust. 8 u.r.).
Pozycje odpis wartości firmy – jednostki współzależne oraz odpis ujemnej wartości firmy – jednostki współzależne funkcjonują w opisany już sposób, ale dotyczą oczywiście jednostek współzależnych.
W wypadku jednostek stowarzyszonych, zależnych i współzależnych konsolidowanych metodą prawa własności wpływ jednostki dominującej lub znaczącego inwestora w przedsiębiorstwach podporządkowanych odzwierciedlony jest przez udział w ich aktywach netto, a więc również w zysku netto. Wyłącza się niezrealizowanie przez jednostki powiązane zyski i straty powstałe w wyniku transakcji dokonanych między jednostką stowarzyszoną lub będącą spółką handlową jednostką współzależną a pozostałymi jednostkami powiązanymi, objętymi konsolidacją (art. 18 ust. 9 r.k.). W skonsolidowanym rachunku zysków i strat wyodrębnia się dodatkowo:
- Odpis wartości firmy:
I. Odpis wartości firmy – jednostki zależne
II. Odpis wartości firmy – jednostki współzależne
III. Odpis wartości firmy – jednostki stowarzyszone - Odpis ujemnej wartości firmy
I. Odpis ujemnej wartości firmy – jednostki zależne
II. Odpis ujemnej wartości firmy – jednostki współzależne
III. Odpis ujemnej wartości firmy – jednostki stowarzyszone - Zysk (strata) z udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenionych metodą praw własności
Odpis wartości firmy oraz odpis ujemnej wartości firmy są odpisami w kwocie różnicy między dotychczasową wartością udziałów a ich wartością skorygowaną (art. 62 ust. 6 u.r.). Wartość firmy i ujemną wartość firmy w pozostałych kosztach lub przychodach operacyjnych należy rozumieć tak jak dotychczas.
Zysk (strata) z udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenionych metodą praw własności to udział jednostki dominującej lub znaczącego inwestora w wyniku finansowym jednostek podporządkowanych, z którego wyłącza się zyski i straty z tytułu transakcji dokonywanych między jednostkami powiązanymi (art. 62 ust. 3 u.r.). Mimo że pozycja ta wykazywana jest po pozostałych obowiązkowych obciążeniach wyniku finansowego, w istocie stanowi dodatkowy przychód lub koszt finansowy.
W wypadku jednostek stowarzyszonych lub będących spółkami handlowymi jednostek współzależnych zysk lub stratę netto wykazuje się w oddzielnej pozycji w takiej części, jaka odpowiada udziałowi znaczącego inwestora w wyniku finansowym z uwzględnieniem praw udziałowców uprzywilejowanych (art. 18 ust. 8 r.k.). Należy zwrócić uwagę, że jest to tylko pozycja informacyjna, to znaczy nie stanowi części wyniku finansowego znaczącego inwestora, gdyż nie jest obliczeniowo powiązana z innymi jego składnikami.
Zysk (strata) netto jest obliczany jako zysk brutto pomniejszony o podatek dochodowy oraz pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) oraz powiększony lub pomniejszony o:
- Zyski (straty) w udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenionych metodą praw własności,
- Zyski (straty) mniejszości.
Skonsolidowany rachunek zysków i strat w każdym z omówionych przypadków zawiera pozycje, których charakter ulega zmianie. Takie pozycje, jak przychody netto ze sprzedaży (w układzie kalkulacyjnym lub porównawczym), koszty sprzedanych produktów, koszty działalności operacyjnej, dywidendy i udziały w zyskach, odsetki (jako przychody i koszty finansowe), zawierające wyodrębnienie kwot od jednostek powiązanych, dotyczą przedsiębiorstw powiązanych, ale nieobjętych konsolidacją.
Powyższy tekst jest fragmentem książki „Analiza wskaźnikowa sprawozdania finansowego” (Wolters Kluwer Polska, Kraków 2009) autorstwa prof. Dr hab. Dariusza Wędzkiego. Na podstawie teorii omówionej w publikacji powstał program Analityk Finansowy, wykorzystujący w praktyce analizę wskaźnikową do badania pozycji rynkowej i sytuacji finansowej przedsiębiorstw. Książka dostępna jest w wielu księgarniach internetowych, np: www.profinfo.pl.
Źródło: Joanna Szelągowska
magnifiCo PR
