Jak to jest w orzecznictwie?
Częstym przypadkiem w praktyce, zwłaszcza, gdy faktury wystawiane są ręcznie, jest powtórne udokumentowanie tej samej transakcji. Z jednej strony rodzi się pytanie, czy od każdej z faktur należy odprowadzić VAT należny, z drugiej zaś strony - czy żadna z. faktur nie uprawnia do dokonania odliczenia, czy też podatek ten można odliczyć?W orzecznictwie NSA, dotyczącym tego samego zagadnienia, choć wyroki wydawane były pod rządami przepisów w zakresie podatku VAT obowiązującymi przed 1 maja 2004 r,, również nie ma zgodności co do oceny podobnych przypadków. W wyroku NSA z dnia 19 marca 2001 r., sygn. akt l SA/Ka 2488/99, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach orzekł, iż w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego zostanie ustalone, iż obok powielającej daną transakcję faktury istnieje faktura prawidłowa, to istnienie takiej faktury nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tylko faktury powielające faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT-7, nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku naliczonego Zupełnie odmiennie orzekł - natomiast skład orzekający lubelskiego Ośrodka Zamiejscowego NSA, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2001 r., sygn. akt l SA/Lu 1176/99 stwierdził, iż w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą sprzedaż towarów lub usług, żadna z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.
Bez wątpienia jednak, chociażby ze względów bezpieczeństwa podatkowego należy przestrzegać reguły, w myśl której jedna transakcja nie może być dokumentowana więcej niż jedną fakturą. Jeśli w pierwotnie wystawionej fakturze stwierdzono błędy, w celu ich skorygowania podatnicy powinni posługiwać się fakturami korygującymi lub notami korygującymi.
Nie każda faktura daje prawo do odliczenia
W § 14 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT wymieniono kilka rodzajów faktur niedających prawa do odliczenia, których wspólną cechą jest fakt, iż wystawione zostały w celu uszczuplenia należności budżetowych. W niektórych tylko przypadkach przepis ten może znaleźć zastosowanie, mimo iż nabywca dopełnił staranności działania, a występujące nieprawidłowości pozostawały poza jego wpływem.W myśl powyższego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
- stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,
- podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,
- potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, czyli:
- czynności nieważne ze względu na ich sprzeczność z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnych wchodzą odpowiednie przepisy ustawy;
- czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego,
- dotyczące nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą
dla pozoru
Ewidentnym przypadkiem, w którym odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie fakturą transakcji, która w istocie nie miała miejsca.
Czego nie można?
Ważne z punktu widzenia podatników jest uniemożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z faktur podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. W praktyce często zdarza się np. że faktura dokumentuje zakup określonej ilości towaru, zaś do podatnika dociera tylko część z tego towaru. Faktura dokumentuje faktycznie zaistniałe zdarzenia lecz w wielkościach (wartościach) niezgodnych ze stanem faktycznym. W obrocie krajowym najczęściej takie nieprawidłowości likwidowane są w drodze uzgodnień pomiędzy kontrahentami. Brakująca ilość towaru zostaje dosłana w kolejnej dostawie, bądź dostawca - uznając reklamację ilościową - wystawia fakturę korygującą.Wyjątkiem może być sytuacja, w której pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą istnieje trzecie ogniwo - przewoźnik. Skoro bowiem dostawca wystawił fakturę dokumentującą faktycznie wydaną ilość towaru, zaś jego ubytek nastąpił w trakcie transportu, za który odpowiedzialny jest przewoźnik, wystawca faktury nie ma podstaw do skorygowania faktury pierwotnej. Problem rozliczenia podatku VAT z takiej faktury był m.in. przedmiotem pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1995 r. nr MWM/4648/95/AŚ. W piśmie tym stwierdzono m.in. co następuje: "Jeżeli towar nie dojdzie w całości do odbiorcy, to wtedy odbiorca nie może żądać od dostawcy wystawienia faktury korygującej, gdyż ryzyko utraty towaru nie spoczywa na dostawcy. Dostawca wykazał należytą staranność, działał w dobrej wierze, wysłał tyle towaru, na ile wystawił fakturę VAT. Problem pojawił się wtedy, gdy okazało się, że towar nie dojechał w pełnej ilości, jak wynikało z wystawionej przez dostawcę faktury VAT. Tak wystawiona faktura VAT, bez możliwości wystawienia faktury korygującej, jeżeli nie ma innej wadliwości, daje odbiorcy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w tej fakturze, od zakupów otrzymanych towarów. Oznacza to, że w sytuacji powierzenia przez dostawcę towaru przewoźnikowi i braku ryzyka dostawcy utraty towaru, istnieje możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze VAT. Kwotę częściowego odliczenia ustala się przy wykorzystaniu dokumentów określających zakres odpowiedzialności przewoźnika za utracony towar. To odszkodowanie określa się na podstawie wartości brutto towaru z uwzględnieniem podatku."
Ocena umów cywilnoprawnych
Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, do których zastosowanie znajdują przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, krytykowane było już pod rządami "starej ustawy o VAT". Podważane było i jest przede wszystkim prawne umocowanie organów podatkowych do oceny ważności czynności cywilnoprawnych. Orzecznictwo sądowe wskazywało przy tym w jakim kierunku powinna iść ocena faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych i jakie będą konsekwencje takiej oceny.Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 1998 r., sygn. akt III SA 66/97 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co następuje: "(...) Przy "prawnopodatkowej" ocenie umów cywilnoprawnych badać trzeba, czy nie stanowią one obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c., w związku z art. 353 K.c. Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, a wtym prawa cywilnego wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania."
Niezbyt udane działania mające na celu prawne umocowanie dla oceny ważności czynności cywilnoprawnej podjęto w ramach nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z dodanych z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 24a i 24b obecnie funkcjonuje tylko część przepisów w myśl których organy podatkowe (również organy kontroli skarbowej), dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, przy czym w sytuacji gdy (zdaniem kontrolujących) strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
Jeżeli strony, dokonując określonej czynności prawnej, o której mowa powyżej, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.
Przepis niezgodny z konstytuacją
Od 1 maja 2004 r. nie obowiązuje już przepis uniemożliwiający odliczenie podatku VAT w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Tak kategoryczny przepis był krytykowany przez podatników, a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał go za niezgodny z Konstytucją RP. Obecnie zatem podatnicy nie muszą obawiać się zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, nawet w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wejścia w życie nowego rozporządzenia w sprawie VAT, jeśli tylko transakcja miała faktycznie miejsce, a kwoty wynikające z oryginału faktury posiadanego przez nabywcę odpowiadają stanowi faktycznemu, czyli jeżeli nie zajdą żadne z okoliczności wymienionych w § 14 rozporządzenia w sprawie VAT.Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego organy podatkowe nie będą już kwestionowały odliczeń dokonanych bez kopii faktury. Niestety nadal zachowają moc wszystkie ostateczne decyzje, jakie zapadły na podstawie obowiązującego do końca kwietnia 2004 r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, póz. 268 ze zm.).
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.)
Źródło:
