Możliwość rozliczania
Obowiązek prowadzenia księgi wynika bezpośrednio z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Dotyczy on, oprócz wyżej wymienionych osób, również wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia księgi oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie mają natomiast obowiązku prowadzenia księgi osoby, które:- opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych (karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany),
- wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym,
- wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim,
- dokonują sprzedaży środków trwałych po likwidacji działalności.
Podstawową zasadą przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych jest możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów i dopiero od tej różnicy, czyli zasadniczo dochodu obliczanie podatku. W tym momencie należy przypomnieć, iż w bieżącym roku jest możliwość rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych zgodnie ze stawką progresywną według skali 19, 30 i 40 proc. lub według jednolitej 19-proc. stawki liniowej.
Zasady oraz sposób prowadzenia księgi zostały określone w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) oraz w objaśnieniach do księgi, stanowiących integralną część rozporządzenia.
Co do zasady, ewidencjonowanie w księdze przychodów i kosztów w odniesieniu do wartości sprzedanych towarów i usług oraz zakupu towarów handlowych i materiałów nie nastręcza podatnikom większych problemów. Gorzej jest w sytuacji, gdy występuje potrzeba zapisów w księdze nietypowych zdarzeń i operacji niezwiązanych bezpośrednio z profilem prowadzonej działalności. W tym przypadku niejednokrotnie pojawiają się wątpliwości, które podatnik niestety musi rozwiać sam, w oparciu o przepisy rozporządzenia oraz objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które są zawarte w załączniku do rozporządzenia.
Warto zapamiętać
Należy przypomnieć, że poprawne ewidencjonowanie nietypowych zdarzeń w księdze ma wpływ na uznanie jej za rzetelną i niewadliwą.Nierzetelność w przypadku błędnych zapisów może mieć wpływ na ustalenie dochodu z prowadzonej działalności. Zgodnie natomiast z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, jeżeli ustalenie dochodu (straty) na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest możliwe. Ponadto, w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości księgi, podatnik naraża się na sankcje określone w kodeksie karnym skarbowym. Warto więc dołożyć należytych starań przy księgowaniu zdarzeń nietypowych, aby nie zostać przez organ podatkowy posądzonym o wadliwe i nierzetelne prowadzenie księgi.
W tym miejscu należałoby się głębiej zastanowić nad sposobem ewidencjonowania niektórych zdarzeń gospodarczych, takich jak barter, import, eksport, zaliczki, reklamacje, zakupy dokonane przed rozpoczęciem działalności, straty w środkach obrotowych, sezonowe obniżki towarów itp.
Transakcje barterowe
Ogólnie rzecz ujmując, można powiedzieć, że jest to zamiana towaru na towar. W tego rodzaju umowach każda ze stron jest zarazem sprzedającym, jak też kupującym, a transakcja ma charakter bezgotówkowy. W wyniku transakcji barterowej dochodzi do wymiany towarów o tej samej wartości.W umowie barterowej, która ma charakter transakcji niepieniężnej, polegającej na zamianie towaru na towar, każda ze stron traktowana jest zarówno jak sprzedawca, jak i jako nabywca towaru. Takie określenie nabywcy i sprzedawcy ma swoje konsekwencje w zapisach księgi. W efekcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów obie strony umowy powinny dokonać księgowań zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów.
Wartość otrzymanego towaru podatnik powinien wpisać w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako wartość sprzedanych towarów i usług. Jednocześnie wartość towaru otrzymanego od kontrahenta w zamian za swój towar podatnik wykazuje w kolumnie 10 księgi, jako zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu.
Zaliczka na poczet przyszłych dostaw
Dawanie zaliczek, które stanowią część zapłaty za całość przyszłego świadczenia, jest w obrocie gospodarczym szeroko rozpowszechnione. W podatku dochodowym od osób fizycznych moment otrzymania zaliczki nie jest traktowany jako przychód.Jednoznacznie mówi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Z uwagi na fakt, że zaliczka nie stanowi przychodu, w momencie jej otrzymania podatnik nie wpisuje jej do kolumny 7 księgi, czyli do przychodu, ale jedynie zaznacza w kolumnie 17 w uwagach. W momencie otrzymania całości kwoty za zrealizowane zamówienie wpisuje się w kolumnie 7 wartość sprzedanego towaru.
Ewidencjonowanie bonifikat
Bonifikaty są jednym z elementów, którymi przedsiębiorcy zachęcają do współpracy stałych klientów. Poprzez zniżki udzielane kontrahentom w zależności od wysokości dokonanych u nich zakupów, starają się zapewnić sobie stałe źródło zbytu.Zazwyczaj udzielanie bonifikat połączone jest ze zorganizowaną akcją promocyjną przez właścicieli hurtowni na rzecz stałych i nowych odbiorców. W ramach tak przeprowadzanych promocji udziela się bonifikaty klientom, którzy w ciągu miesiąca dokonują zakupów w hurtowni na określoną kwotę pieniężną lub dla tych, którzy okażą się największą ilością zakupionych towarów.
Księgowanie tych zniżek w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie odbywało się poprzez wystornowanie wartości przychodów. Ponieważ wartość udzielonych bonifikat pomniejsza przychód ze sprzedaży towarów w miesiącu, w którym nastąpiło udzielenie bonifikaty, należy dokonać korekty przychodu o kwotę przyznanego upustu w danym miesiącu (nawet, jeśli bonifikata dotyczyła np. części towarów sprzedanych w poprzednim miesiącu). Korekty tej dokonuje się poprzez zaksięgowanie kwoty bonifikaty ze znakiem minus lub na czerwono w kolumnie 7 księgi, czyli w wartości sprzedanych towarów i usług.
Zakupy przed rozpoczęciem działalności
Faktyczne rozpoczęcie działalności gospodarczej często nie jest tym momentem, w którym podatnik zaczyna odczuwać skutki swoich działań handlowych w konfrontacji z fiskusem. Mimo że jeszcze nie osiągnął żadnych przychodów z działalności, a nawet nie zarejestrował się jako podatnik, może ponosić koszty, które będą rzutowały na jego przyszłą działalność.
Nasuwa się tu pytanie, czy podatnik, który zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie handlu, ale jeszcze nie zarejestrował tej działalności w urzędzie miasta (gminy) ani nie zgłosił w urzędzie skarbowym, a dokonał w związku z tym zakupu towarów, będzie mógł poniesione przez siebie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
W zasadzie nie ma przeszkód, aby zakup towarów handlowych na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po rozpoczęciu tej działalności. Nie można jednak tego zrobić poprzez bezpośrednie zaliczenie tych zakupów do kosztów (tj. nie można zaksięgować ich w kolumnie 10 księgi, jako zakupów towarów handlowych i materiałów). Koszt ten zostanie uwzględniony dopiero przy ustalaniu dochodu za pośrednictwem remanentu. Aby móc skorzystać z tej możliwości należy przed zaprowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzić remanent tych materiałów i wprowadzić jego wartość jedną pozycją do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określając go jako remanent początkowy.
Remanent ten będzie zazwyczaj po roku podatkowym podstawowym elementem do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej z uwzględnieniem różnic remanentowych.
Wymiana towaru w ramach reklamacji i gwarancji
Specyficznym zagadnieniem jest ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uwzględnionych reklamacji (gwarancji), których podstawą jest wymiana towaru uszkodzonego na wolny od wad.Mamy tu do czynienia z dwiema oddzielnymi czynnościami. Pierwsza polega na przyjęciu uszkodzonego towaru, druga natomiast na wydaniu nowego produktu. W związku z wymianą towaru w ramach reklamacji w księdze przychodów i rozchodów dokonuje się dwóch zapisów w kolumnie 7, poświadczającej wartość sprzedanych towarów i usług handlowych. Pierwszy zapis stornuje sprzedaż o wartość zwróconego towaru, drugi ewidencjonuje wydanie nowego towaru. Przy czym zapisy zmniejszające przychody mogą być dokonywane ze znakiem minus lub kolorem czerwonym. Na koniec podatnik może opisać zaistniałą sytuację w kolumnie 17, gdzie są miejsca na uwagi.
Likwidacja towaru
Nieco inaczej niż w przypadku reklamacji należy postępować w sytuacji, w której następuje wycofanie ze sprzedaży, a następnie likwidacja towaru uszkodzonego lub niepełnowartościowego.Równowartość takiego towaru stanowi w świetle przepisów prawa podatkowego stratę w środkach obrotowych i jest kosztem uzyskania przychodów, oczywiście po odpowiednim ich udokumentowaniu. W tym miejscu należy wspomnieć, że takimi kosztami nie będą natomiast straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Tak rozumiana strata nie może być ujęta w księdze w kolumnie 10, dotyczącej zakupu towarów handlowych, ale z zakupu takiego powinna być wyksięgowana, a następnie wpisana do kolumny 14 dotyczącej pozostałych wydatków. Dodatkowo opis takiego zdarzenia powinien się znaleźć w kolumnie 17 jako uwagi podatnika.
Straty związane z kradzieżą pokrytą odszkodowaniem
Bardzo podobnie jak w sytuacji likwidacji towaru handlowego należy postępować przy ewidencjonowaniu strat związanych z kradzieżą towarów obrotowych.Straty w towarach handlowych i materiałach powinny być odrębnie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W momencie stwierdzenia powstania straty, w wyniku np. kradzieży składników majątkowych lub innego zdarzenia, podatnik powinien sporządzić stosowny dowód księgowy określający wielkość straty. Może to być protokół lub też inny dokument sporządzony przez podatnika na okoliczność kradzieży.
Na podstawie tak sporządzonego dowodu księgowego (np. dowodu wewnętrznego, protokołu) podatnik powinien w kolumnie 10, określającej zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu, pomniejszyć koszty zakupu, jeżeli strata dotyczyła wydatków uprzednio zaliczonych do kosztów zakupu materiałów i towarów handlowych w pełnej wysokości straty i jednocześnie kwotę tę zapisać w kolumnie 14, odnoszącej się do pozostałych wydatków. W dniu uzyskania odszkodowania z tego tytułu podatnik w kolumnie 8 jako pozostałe przychody wpisuje kwotę odszkodowania.
Obniżka cen towarów handlowych
Zdarzenia, które zmuszają podatnika do obniżenia ceny sprzedawanych towarów handlowych, mogą mieć różne podłoże, np. posezonowa obniżka cen, utrata pierwotnej wartości w wyniku uszkodzeń. Jednak to w interesie podatnika jest, aby zadbać o sporządzenie na tę okoliczność odpowiednich dokumentów (np. protokół), potwierdzających zasadność obniżki.Zgodnie z par. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za towary uważa się: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki. Natomiast poprzez towary handlowe rozumie się wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Towarami handlowymi w myśl tego rozporządzenia są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych.
W działalności gospodarczej istnieją sytuacje, które niejako wymuszają na podatniku pewne zachowania, zmierzające do niwelowania strat, jakie mogą powstać w wyniku np. zepsucia się produktów żywnościowych lub upływu sezonu, w przypadku niesprzedanej sezonowej kolekcji. Obniżka cen towarów może powodować ich sprzedaż po cenie zakupu, z niższą marżą lub po cenie niższej od ceny zakupu. W tym ostatnim przypadku dojdzie do straty, ale nie spowoduje to wygenerowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Przychód ze sprzedaży zlikwidowanego środka trwałego
Często się zdarza tak, że podatnicy dokonują sprzedaży w pełni zamortyzowanego środka trwałego i z tego tytułu zobowiązani są wykazać przychód w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.Sprzedaż taka podyktowana jest zazwyczaj tym, że środek trwały, np. maszyna stolarska, przestaje być podatnikowi przydatny do celów prowadzonej działalności. W takim przypadku przychód ze sprzedaży całkowicie zamortyzowanego środka trwałego powinien zostać zaewidencjonowany w kolumnie 8 księgi, jako pozostałe przychody. Z uwagi na fakt, iż środek trwały został całkowicie zamortyzowany, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży będą w tym przypadku równe zero, a więc nie ma potrzeby wykazywania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Import towarów
Przy zagadnieniu ewidencjonowania kosztów związanych z importem towarów handlowych trzeba mieć na uwadze różnice kursowe, które mogą powstać, jeśli między dniem ich zarachowania a dniem zapłaty występują różne kursy walut.Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
Jeśli między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzysta ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Eksport towarów
Podobnie jak przy imporcie towarów, tak i przy eksporcie zasadnicze znaczenie przy ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają różnice kursowe.W tym momencie, w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający zasady przeliczania waluty obcej na złote. I tak, przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich z dnia uzyskania przychodów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
W przypadku gdy przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Warto tu choćby wspomnieć, że przychody uzyskane ze sprzedaży na eksport na zasadach umowy komisu muszą być dokonywane na podstawie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD i kopii faktury wystawionej przez komisanta na rzecz komitenta z tytułu wykonanej usługi w eksporcie.
Wynagrodzenie w naturze dla pracowników
Na zakończenie, omawiając ewidencjonowanie nietypowych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, warto zwrócić uwagę na problem ewidencjonowania wydatków związanych z wypłatą pracownikom wynagrodzenia nie w formie pieniężnej, ale w naturze.Pierwszą i zasadniczą kwestią przy księgowaniu wypłaconych własnym pracownikom wynagrodzeń w naturze jest ustalenie wartości takiego świadczenia. Pomocny tutaj będzie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zgodnie z pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynagrodzenia w naturze (w kwocie brutto) ewidencjonuje się w kolumnie 13 księgi, jako wynagrodzenia w gotówce i w naturze.
Należy tu też zwrócić uwagę, że może zaistnieć sytuacja, iż poprzez zaksięgowanie w kolumnie 13 księgi powyższych wydatków jako wynagrodzeń nastąpi ponowne ujęcie kosztów. W celu uniknięcie podwójnego księgowania kosztów (zawyżenia kosztów) należy również skorygować sumę poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, przez pomniejszenie ich o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z tymi wynagrodzeniami zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów - zazwyczaj będzie to kolumna 10 określająca zakup towarów handlowych i materiałów.
Źródło:
