Jak amortyzować budynek w razie oddania do użytku jego części?

Podatnicy planujący amortyzację budynku borykają się z kilkoma poważnymi wątpliwościami. Problem w praktyce stanowi prawidłowe ustalenie momentu, w jakim można rozpocząć amortyzację budynku, jak też kwestia właściwej amortyzacji budynku, który składa się z kilku części. Często się bowiem zdarza, że budynek taki zostaje oddany do użytku stopniowo. Sprawdź, jak w takiej sytuacji należy właściwie amortyzować taki budynek.

Jak prawidłowo określić moment rozpoczęcia amortyzacji?


Przepisy przewidują, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.), dalej: updop, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 updop).

Z powyższego wynika, że kompletność i zdatność do użytku nie w pełni oddanego do używania środka trwałego stanowi część z warunków do uznania danego składnika majątkowego (np. budynku) za środek trwały. Wydatki poniesione przed oddaniem do używania środka trwałego zwiększają jego wartość początkową, która stanowi podstawę dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Zarówno przepisy updop, jak i przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.), dalej: updof, nie przewidują innej możliwości, niż amortyzację kompletnego środka trwałego, dlatego też nie ma możliwości wyodrębnienia części budynku i amortyzacji tylko tej części.

Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także to, czy to, czy w dacie oddania do użytkowania był on kompletny i zdatny do użytku. O tym, kiedy budynek może być oddany do użytkowania decydują przepisy prawa budowlanego. Podatnicy często błędnie uważają, że uzyskanie prawomocnej decyzji dopuszczającej budynek do użytkowania jest tylko formalnością i że bez niej mogą rozpocząć amortyzację. Taki pogląd jest błędny.

O dopuszczeniu budynku do użytkowania decyduje prawo budowlane


Do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę można przystąpić, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji (art. 54 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), dalej: ustawa - Prawo budowlane. Przed przystąpieniem do użytkowania budynku należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, o czym stanowi art. 55 ustawy - Prawo budowlane.
W praktyce oznacza to, że podatnik dopiero po upływie 21 dni od dnia zawiadomienia właściwego organu ma prawo ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych. Podatnik ma prawo rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kolejnego miesiąca. Przepisy przewidują, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Gdy budynek składa się z kilku części oddawanych stopniowo do użytku


Często ma miejsce sytuacja, że budynek, który podatnik chce amortyzować składa się z kilku części, które są oddawane stopniowo do użytku. Jak wskazano wyżej, przepisy podatkowe wymagają, aby budynek w chwili rozpoczęcia amortyzacji był kompletny i zdatny do użytku w dniu jego przyjęcia do używania.

Tym problemem zajął się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 467/10. W sprawie, która stała się przedmiotem rozpoznania tego sądu podatnik (spółka z o.o.) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wybudował sześciokondygnacyjny budynek o charakterze biurowo-usługowym.

Obiekt ten podzielony został na dwie niezależne części:


  • usługową z oddzielnym wejściem zlokalizowaną na parterze, oznaczoną numerem porządkowym, przeznaczoną w kwietniu 2008 r. w stanie niewykończonym do wynajmu, w którym prace wykończeniowe prowadzone przez najemcę pod nadzorem podatnika realizowano od kwietnia do grudnia 2008 r.,
  • biurową zlokalizowaną na pozostałych kondygnacjach, wykończoną i przekazaną najemcy w kwietniu 2008 r.
W części biurowej roboty budowlane zakończone zostały w marcu 2008 r. Podatnik wystąpił 17 kwietnia 2008 r. do powiatowego inspektora nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie tej części budynku. W części usługowej roboty wykończeniowe zakończono 22 grudnia 2008 r. Podatnik wystąpił 9 stycznia 2009 r. o wydanie pozwolenia na użytkowanie części usługowej parteru. Budynek został ujęty w ewidencji jako jeden środek trwały. Najemca części usługowej uzyskał 15 kwietnia 2009 r. pozwolenie na użytkowanie.

Podatnik miał wątpliwości, czy uzyskanie wydawanego przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie wykończonej i przekazanej najemcy części biurowej budynku, było warunkiem powstania prawa do wprowadzenia tej części budynku do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Złożył w tej sprawie wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej.

W ocenie podatnika, zawarte w art. 16a ust. 1 pkt 1 updop sformułowanie „kompletny i zdatny do użytku” należy rozumieć zarówno w sensie technicznym, jak i prawnym, co oznacza, że budynek zdatny do użytku to budynek sprawny technicznie. Zdaniem podatnika nie miał prawa wprowadzić budynku do ewidencji środków trwałych i rozpocząć jego amortyzacji. Bez pozwolenia na użytkowanie budynku nie można uznać za „zdatny do użytku”. Podatnik stwierdził, że rozpoczęcie amortyzacji budynku mogło nastąpić dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie części biurowej. Formalne dopuszczenie do użytkowania części usługowej nie było warunkiem rozpoczęcia amortyzacji, ponieważ prace wykończeniowe w tej części wykonywał samodzielnie najemca (bank), a czynsz był pobierany od maja 2008 r. Gdyby więc pozwolenie na użytkowanie części biurowej wydane zostało np. w czerwcu 2008 r. to już w następnym miesiącu możliwe byłoby dokonanie pierwszego odpisu amortyzacyjnego wartości początkowej całego budynku.

Podatnik podkreślił, że odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że przedłużające się prace wykończeniowe w niewielkiej, całkowicie samodzielnej części budynku, realizowane wyłącznie przez najemcę, uniemożliwiałyby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, którego pozostała część została dopuszczona do użytku.

Potrzebujesz więcej
firmowych porad?
Chcesz rozwiać swoje wątpliwości? Wejdź na zakładkę
Firma

Dyrektor izby skarbowej wydający interpretację w imieniu ministra finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji stwierdził, że sformułowanie „zdatny do użytku" oznacza możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W odniesieniu do obiektu budowlanego kryterium kompletności i zdatności jest potwierdzane między innymi w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.
Jak stwierdził organ podatkowy w omawianej sprawie obie części tego budynku, pomimo ich funkcjonalnego wyodrębnienia są częściami jednego budynku biurowo-usługowego. Zatem budynek, którego tylko część została przeznaczona na użytkowanie nie stanowi, z uwagi na brak kompletności środka trwałego.

Wprowadzenie budynku do ewidencji może nastąpić dopiero w momencie spełnienia wszystkich przesłanek, wynikających z przepisu art. 16a ust. 1 updop, a więc dopiero w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku.

Podatnik złożył skargę na interpretację do WSA w Poznaniu, w której powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

WSA w Poznaniu uznał skargę podatnika za bezzasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku zgodził się z organem podatkowym, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop budynek jest „kompletny i zdatny do użytku" dopiero na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wydanej przez organ nadzoru budowlanego w trybie przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z tymi przepisami przed wydaniem decyzji organ nadzoru budowlanego przeprowadza obowiązkowo kontrole obiektu budowlanego, oceniając jego kompletność i zdatność do użytkowania (art. 59a ustawy - Prawo budowlane). Organ nadzoru budowlanego przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie może też nakazać inwestorowi wykonanie określonych dodatkowych robót budowlanych (art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane).

Z uwagi na to sąd nie podzielił poglądu podatnika, że „formalne dopuszczenie do użytkowania części usługowej nie było warunkiem rozpoczęcia amortyzacji budynku". Środkiem trwałym w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop jest budynek wraz z jego częścią usługową i biurową, a nie tylko częścią usługową. Jednocześnie sąd stwierdził, że fakt, że najemca płacił czynsz i w tym czasie wykonywał określone prace wykończeniowe mające na celu przystosowania wynajętych pomieszczeń do działalności bankowej, nie ma znaczenia dla dokonania odpisów amortyzacyjnych.

Budynek jest bowiem kompletny i zdatny do użytku, dopiero gdy organ nadzoru budowlanego udzieli inwestorowi pozwolenia na jego użytkowanie.

Zdaniem sądu podatnik ma rację twierdząc, że ustawa podatkowa nie definiuje spornych pojęć „kompletny" i „zdatny do użytku". Jednak w odniesieniu do środka trwałego jakim jest budynek to organ nadzoru budowlanego w stosownej decyzji potwierdza, że obiekt ten jest kompletny i zdatny do użytku.

W konsekwencji sąd uznał, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero po uzyskaniu decyzji (ostatecznej) udzielającej pozwolenia na użytkowanie zarówno części biurowej, jak i części usługowej tego budynku.

Kwestię tego, co należy rozumieć pod pojęciem „kompletności” i „zdatności do użytku” budynku poruszył także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 818/10. W sprawie rozpoznawanej przez WSA w Olsztynie spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył prawa do amortyzowania budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Zdaniem organów podatkowych podatniczka nie miała prawa amortyzowania budynku produkcyjnego wybudowanego na cudzym gruncie, ponieważ nie był on kompletny i nie posiadał pozwolenia na użytkowanie. Z kolei zdaniem podatniczki definicja środka trwałego nie zawiera elementu „kompletności i zdatności do użytku” i dlatego jej zdaniem, miała prawo amortyzować budynek.



Rozstrzygając wskazany wyżej spór sąd stwierdził, że do podstawowych przesłanek zaliczania składnika majątku do środków trwałych należy:

  • prawo własności tego składnika,
  • kompletność i zdatność do użytku, 
  • okres używania dłuższy niż rok, oraz 
  • wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Wyżej wskazane przesłanki są uregulowane w art. 22a ust. 1 updof jako zasada.

Ponieważ jednak bywają sytuacje, w których działalność prowadzona jest z wykorzystaniem środków niestanowiących własności (współwłasności) podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, ustawodawca rozszerzył w drodze wyjątku definicję środka trwałego na potrzeby amortyzacji. Uczynił to w ust. 2 art. 22a updof, w którym z pojęciem środka trwałego w rozumieniu ust. 1 zrównał inwestycje w obcych środkach trwałych (co nie zachodzi w omawianej sprawie) oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Gdyby nie taka regulacja, podatnik - przedsiębiorca nie mógłby amortyzować wybudowanego przez siebie na cudzym gruncie budynku, gdyż zgodnie z zasadami prawa cywilnego (art. 46 Kodeksu cywilnego), budynki trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości, chyba, że przepisy szczególne przewidują, że stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Własność gruntu co do zasady rozciąga się więc na wybudowane na nim budynki. W odniesieniu do budynków na cudzym gruncie, ustawodawca wprowadził w art. 22a ust. 2 updof także kolejne odstępstwo. W takim przypadku dopuszczalność amortyzacji niezależna jest od okresu używania.

Jak stwierdził sąd, ww. dwa odstępstwa od warunków określonych w art. 22a ust. 1 updof nie upoważniają jednak do przyjmowania, jak to czyni podatniczka, że w ust. 2 odstąpiono także od pozostałych elementów definicji i przesłanek amortyzacji środka trwałego. Przesłanka kompletności i zdatności do użytku środka trwałego jest zasadą amortyzacji. Przyjęcie dopuszczalności amortyzowania rzeczy niekompletnych i niezdatnych do użytku kłóciłoby się z celem przepisów ustawy podatkowej i racjonalną wykładnią.

Pod pojęciem „kompletność i zdatność do użytkowania" należy rozumieć zarówno sprawność techniczną, a więc stan, w którym rzecz (obiekt) posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak i spełnienie wymogów prawnych, potwierdzone stosownymi zezwoleniem, pozwoleniem, atestem, homologacją lub podobnymi aktami, pozwalającymi na legalne użytkowanie.
Sąd wskazał, że w art. 22a ust. 2 pkt 4 updof, ustawodawca jednoznacznie określił, że przesłanka niekompletności i zdatności do użytku nie odnosi się tylko do „środków transportu morskiego w budowie". Jeżeli więc intencją ustawodawcy byłoby wyeliminowanie tej przesłanki także w odniesieniu do innych środków trwałych, to jak w przypadku np. statków morskich, dałby temu wyraz w przepisie. W omawianej sprawie przyjęty do ewidencji środków trwałych budynek hali produkcyjnej nie jest obiektem zakończonym pod względem technicznym i fizycznym (stan surowy zamknięty) i nie został dopuszczony do użytkowania zgodnie z prawem budowlanym. W konsekwencji podatniczka nie miała prawa rozpocząć jego amortyzacji zdaniem sądu.

Czy budynek w stanie surowym można amortyzować?


Podatnicy mają też wątpliwości, czy mają prawo zakwalifikować budynek w stanie surowym zamkniętym i rozpocząć jego amortyzację. Podatnicy mogą to zrobić spełniając warunki określone zarówno w przepisach podatkowych, jak i w ustawie - Prawo budowlane. I tak np. w sprawie podatnika, która stała się przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (nr IPPB1/415-39/09-4/KS) podatnik w ramach działalności gospodarczej wybudował budynek handlowo-usługowy w stanie surowym zamkniętym. Budynek ten następnie na podstawie umowy najmu został wynajęty spółce z o.o. Najemca dokonał w budynku prac niezbędnych do oddania budynku do użytkowania. Następnie podatnik w dacie oddania do użytkowania przez najemcę przyjął budynek do ewidencji środków trwałych i co miesiąc dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W chwili oddania budynku do użytkowania podatnik posiadał ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku. Podatnik chciał wiedzieć, czy postąpił prawidłowo amortyzując budynek. Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację stwierdził, że wybudowany przez podatnika budynek, który został oddany do użytkowania na podstawie uzyskanej od powiatowego inspektora nadzoru budowlanego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie spełnia warunek kompletności i zdatności do użytku. Dlatego też, w świetle art. 22a ust. 1 updof stanowi środek trwały podlegający amortyzacji. Budynek lub budowla jest zdatna do użytku i kompletna z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik prawidłowo zakwalifikował obiekt w stanie surowym zamkniętym do środków trwałych i amortyzuje go.


Budynek w stanie surowym można amortyzować pod warunkiem, że:
  • jest kompletny, oraz
  • jest zdatny do użytku, a podatnik dysponuje ostateczną decyzją właściwego organu nadzoru budowlanego zezwalającą na użytkowanie budynku.

Kompletny i zdatny do użytku, czyli jaki?


Aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1103/05).

Sam fakt rozpoczęcia użytkowania majątku i wprowadzenie go do ewidencji nie jest jeszcze równoznaczny z rozpoczęciem amortyzacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 912/08).

Skoro roboty budowlane (remontowe, modernizacyjne), wykonywane bezpośrednio po zakupie nieruchomości uniemożliwiały jej całościowe wynajęcie, to oznacza, że obiekt (obiekty) nie był zdatny do użytku, nie tylko na cele oświatowe, ale także nie nadawał się do wynajęcia w całości innym podmiotom gospodarczym. Z przepisu art. 22a ust. 1 updof wynika, że środki trwałe powinny być kompletne oraz zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania. Obie te cechy muszą być spełnione łącznie. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity, a środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia powierzonych mu funkcji. Nie będzie środkiem trwałym zdatnym do użytku rzecz, która może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednak nie spełniono określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jego użytkowania. Dotyczyć to może przede wszystkim konieczności uzyskania stosowanych uprawnień, pozwoleń, homologacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 480/09).

Podstawa prawna:
  • art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.),
  • art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307,  z późn. zm.),
  • art. 54, art. 55 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

 
Aneta Mościcka,
dziennikarz, prawnik, specjalizujący się w prawie pracy, prawie podatkowym i gospodarczym

 
Nie zwlekaj!

Skorzystaj z indywidualnych porad najlepszych ekspertów!
Internetowy serwis dla księgowych www.portalfk.pl

W pracy każdego księgowego pojawiają się wątpliwości, które trudno samodzielnie rozwiać. Najlepiej byłoby w takim przypadku zwrócić się do eksperta. Jednak nie wszyscy mogą sobie na to pozwolić. Dlatego teraz, specjalnie dla nich, powstał internetowy serwis finansowo-księgowy: www.portalfk.pl zmiany w podatkach 2007

Jako użytkownik serwisu Portal FK będziesz mógł zadać pytanie jednemu z 70 ekspertów z dziedziny rachunkowości, podatków, ubezpieczeń społecznych i prawa pracy oraz bez ograniczeń korzystać z bazy ponad 8 000 porad i wskazówek zgromadzonych na portalu.

Dodatkowo będziesz miał do dyspozycji liczne narzędzia: wzory umów, formularze, kalkulatory, wskaźniki i stawki, które ułatwią Ci wykonywanie swoich obowiązków. Teraz już nie zaskoczą Cię żadne zmiany i nie będziesz się musiał martwić, jak zastosować nowe przepisy w praktyce.

Zacznij korzystać z Portalu FK już teraz!
www.portalfk.pl

 


Źródło:

Newsletter Bankier.pl

Dodałeś komentarz Twój komentarz został zapisany i pojawi się na stronie za kilka minut.

Jeszcze nikt nie skomentował tego artykułu - Twój komentarz może być pierwszy.

Nowy komentarz

Anuluj
Polecane
Najnowsze
Popularne