Środki trwałe
Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy wynika, że do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, nie zakwalifikowane do inwestycji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Są to w szczególności:- nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
- ulepszenia w obcych środkach trwałych,
- inwentarz żywy.
Do środków trwałych zalicza się również środki trwałe przyjęte przez jednostkę do używania na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron zwana "finansującym" oddaje drugiej stronie zwanej "korzystającym" środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, a umowa zawarta pomiędzy stronami spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy.
Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy jednostki, których roczne sprawozdania finansowe, w myśl art. 64 ust. 1, nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania, mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa wyżej, według zasad określonych w przepisach podatkowych.
Należy pamiętać, że do środków trwałych nie zalicza się tych nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę dla realizacji jej zadań statutowych lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów lub innych pożytków. Zalicza się je do inwestycji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy. Z przepisów ustawy nie wynika, aby nieruchomości zaliczone do inwestycji podlegały amortyzacji lub umorzeniu.
Wartość początkową środków trwałych stanowi cena ich nabycia lub koszt wytworzenia. Trzeba wiedzieć również o tym, że cena zakupu środka trwałego, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
Kiedy nie możemy ustalić ceny środka trwałego
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.Koszt wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie obejmuje:
- koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową (montażem, ulepszeniem) środka trwałego,
- koszty dostosowania budowanego (montowanego, ulepszanego) środka trwałego do użytkowania,
- część kosztów pośrednio związanych z budową (montażem lub ulepszeniem) środka trwałego.
Do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się:
- kosztów rozruchu,
- kosztów nadmiernych braków, nadmiernego zużycia robocizny i innych zasobów w trakcie budowy (montażu lub ulepszenia) środka trwałego i dostosowania do używania,
- kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży.
Cena nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Koszt obsługi zobowiązań, to głównie prowizje i odsetki od kredytów bankowych oraz długoterminowych i krótkoterminowych pożyczek a także ujemne różnice kursowe od tych kredytów i pożyczek. Koszt obsługi zobowiązań pomniejszają natomiast dodatnie różnice kursowe od ww. kredytów i pożyczek. Wartość początkową środka trwałego (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny.
Nie można więc dokonać we własnym zakresie aktualizacji wyceny środków trwałych na dowolną datę. Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Nie można więc różnicy tej, odniesionej na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, rozliczyć tak długo, jak długo w ewidencji księgowej (bilansowej) będą figurowały środki trwałe, których wartość była zaktualizowana. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych, zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny ulega również zmniejszeniu o odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w przypadku, gdy środek ten był uprzednio aktualizowany a różnicę wartości netto w wyniku tej aktualizacji odniesiono na kapitał (fundusz) z aktualizacji.
Wartość początkowa środka trwałego a odpisy amortyzacyjne
Wartość początkową środków trwałych - z wyjątkiem gruntów nie służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu.Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych stanowi obowiązek jednostki wynikający z przepisów art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić m.in. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.
Amortyzację lub umorzenie środków trwałych regulują przepisy art. 32 ustawy. Zgodnie z nimi odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, czyli przedział czasu, w którym według oczekiwań środek trwały będzie użytkowany przez jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne.
Na określenie okresu użyteczności środka trwałego wpływają w szczególności:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Oznacza to, że rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania, jak również w terminie (miesiącu) późniejszym. Można więc rozpocząć amortyzację od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto środek trwały do używania.
Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Jak już wspomniano przy ustalaniu okresu amortyzacji, a w rezultacie stawki amortyzacyjnej, należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Ustalona roczna stawka amortyzacyjna na podstawie tego okresu może różnić się od stawki określonej w przepisach podatkowych. Jeżeli jednak przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego pokrywa się z okresem przyjętym do ustalenia stawki podatkowej to nie ma przeszkód dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych przy użyciu stawki podatkowej.
Jak wybrać właściwą metodę amortyzacji?
W odniesieniu do poszczególnych środków trwałych można dokonać wyboru metody amortyzacji czyli sposobu planowego, systematycznego rozłożenia w czasie wartości początkowej środka trwałego. Zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób konsumowania przez jednostkę korzyści ekonomicznych osiąganych z użytkowania danego środka trwałego. Można więc stosować metodę liniową lub degresywną. Można również amortyzować środki trwałe według innych metod np. naturalnej, z tym że przepisy podatkowe nie przewidują innych metod amortyzacji poza liniową lub degresywną. Należy pamiętać, że nie można zmienić metody amortyzacji w trakcie amortyzowania środka trwałego. Ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania metoda jego amortyzacji powinna być stosowana w sposób ciągły w kolejnych okresach.Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji (ale nie metod) środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Pozostałość (wartość końcowa) środka trwałego jest często nieznaczna i można ją pominąć przy obliczaniu wartości podlegającej amortyzacji. Jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że wartość końcowa będzie znaczna to należy ją oszacować w oparciu o przypuszczalną cenę sprzedaży netto przeważającą dla podobnych środków trwałych, które osiągnęły koniec okresu użytkowania i funkcjonowały w warunkach podobnych do tych, w których dany środek trwały jest i będzie użytkowany.
Aktywa obrotowe
Kierownik jednostki uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:- ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;
- ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;
- ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;
- odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.
Ewidencja ilościowo-wartościowa
Ewidencję ilościowo-wartościową stosuje się z reguły wówczas, gdy zachodzi potrzeba posiadania dokładnych informacji o stanie i zmianach zapasów poszczególnych asortymentów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i opakowań, zwłaszcza jeśli przedmiotem obrotu handlowego lub produkcji są artykuły cenne i w związku z tym zachodzi potrzeba sprawowania skutecznie kontroli wewnętrznej operacji przychodów, rozchodów i zmiany cen ewidencyjnych. Stosowanie tej metody wymaga dokładnej dokumentacji przyjęcia na stan poszczególnych składników majątku oraz ich rozchodu z tytułu sprzedaży, zużycia, deprecjacji itp.
Ewidencję ilościową obrotów i stanów w jednostkach naturalnych stosuje się tylko wówczas, gdy przyjęty system przetwarzania danych pozwala na prawidłową wycenę kontrolowanych za pomocą tej metody poszczególnych asortymentów zapasów, a zarazem ewidencja ta umożliwia sprawowanie skutecznie kontroli wewnętrznej i uzyskanie danych dla celów podatkowych. Z reguły tę metodę stosuje się, gdy asortyment zapasów jest niewielki i dotyczy artykułów zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem. Należy mieć na uwadze, że stosowanie tej metody nie zwalnia z obowiązku dokumentowania rozchodów z tytułu zużycia, sprzedaży lub utraty wartości. Ewidencja wartościowa jest zastrzeżona dla zapasów towarów i opakowań w placówkach handlu detalicznego (sklepach o szerokim i różnorodnym zarazem asortymencie towarów np. artykułów spożywczych, gospodarstwa domowego, obuwia, odzieży). Metodę tę stosuje się zwłaszcza wówczas, gdy prowadzenie placówek handlowych i znajdujące się w nich towary powierza się osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wraz z przyjęciem przez nie odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie. Ewidencję wartościową stosuje się również w prowadzonych w ten sposób zakładach gastronomicznych (artykułów do przyrządzania posiłków i towarów w stanie nieprzetworzonym).
Podstawa prawna: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z póz. zm.)
Przemysław Gogojewicz
