Instytucja przedawnienia zobowiązania zarówno w sferze prawa prywatnego jak i publicznego ma za główne zadanie ochronę zasady pewności prawa. Otóż podstawową ideą, która jest realizowana przy pomocy instytucji przedawnienia jest pozbawienie ochrony prawnej podmiotu, który nie interesuje się swoim roszczeniem, a przede wszystkim jego dochodzeniem na drodze prawnej. Oznacza to, że pomimo istnienia zobowiązania nie może ono być dochodzone ze względu na upływ terminu określonego przez przepisy szczególne. Instytucja przedawnienia roszczeń jest bardziej znana i tym samym rozbudowana w prawie cywilnym, które nie tylko określa podstawowe zasady ale również przewiduje konkretne terminy przedawnienia w zależności od rodzaju roszczenia (np. z umowy sprzedaży, najmu, przyrzeczenia publicznego itp.). W prawie publicznym (w tym w prawie podatkowym) instytucja przedawnienia jest przejawem ochrony obywatela przed bezterminową realizacją roszczeń publicznoprawnych przez administrację. W swoim założeniu przedawnienie w prawie podatkowym ma być remedium na możliwość nieograniczonego w czasie dochodzenia przez organy skarbowe zobowiązań z tytułu podatków i innych danin. Przedawnienie w prawie podatkowym jest podstawą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego traktowaną na równi z jego wykonaniem poprzez zapłatę podatku.
Podstawowa regulacja dotycząca przedawnienia w prawie podatkowym znajduje się w art. 69 – 71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 5 poz. 60, dalej jako „Ordynacja podatkowa”). Warto w tym miejscu podkreślić, iż ze względu na rangę Ordynacji podatkowej powyższe przepisy mają charakter przepisów systemowych. Oznacz to, że jeśli przepisy prawa publicznego nie określają „swoich” terminów przedawnienia, to zastosowanie znajdą ogólne przepisy Ordynacji podatkowej stosowane w drodze wykładni systemowej. Powyższe stanowisko potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach opłat parkingowych naliczonych przed 4 października 2005 roku, bowiem do tej daty ustawa o drogach publicznych nie wskazywała autonomicznego terminu przedawnienia. Zatem orzecznictwo podnosiło konieczność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia podatków i opłat lokalnych (por. np. wyrok WSA z dnia 22.12.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/05). Oprócz konieczności systemowego stosowania – w razie wątpliwości - przepisów Ordynacji podatkowej do innych danin publicznoprawnych należy podkreślić, że przedawnieniu ulegają również zobowiązania podatkowe płatników oraz inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków (art. 71 Ordynacji podatkowej). Zatem, powyżej określona wstępna charakterystyka instytucji przedawnienia w prawie podatkowym pozwala na konstatację, że regulacja przedawnienia ma charakter kompleksowy i może zostać stosowana również do przedawnienia innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.
Raport specjalny Bankier.plA CO, JEŚLI NIE ZAPŁACĘ?Nie zapłaciłeś podatku PIT, CIT, VAT lub Akcyzy? A może zapomniałeś odprowadzić składki do ZUS? Czy wiesz, co Ci za to grozi i jak zminimalizować kary? Ten raport jest właśnie dla Ciebie! |  |
Ustawodawca zróżnicował zasady oraz przede wszystkim terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych w zależności od: sposobu powstania zobowiązania podatkowego, tytułu powstania zobowiązania podatkowego oraz – w razie korzystania z ulgi podatkowej -okoliczności czy podatnik nie dopełnił obowiązków uprawniających go do korzystania z ulgi. Kompleksowe podejście ustawodawcy do instytucji przedawnienia w prawie podatkowym polega na uregulowaniu również kwestii przerwania oraz zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Nadto w powołanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej została również uregulowana sytuacja w której roszczenie fiskusa w ogóle nie przedawnia się. Jeśli chodzi o początek biegu terminów, to w prawie podatkowym zasadą jest liczenie terminu od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli de facto od 31 grudnia.
Ze względu na sposób powstania zobowiązania podatkowego ustawodawca wyróżnia 3 – letni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, które powstają na mocy doręczonej decyzji ustalającej (np. podatek od nieruchomości) oraz 5 – letni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, które podatnik jest obowiązany sam określić oraz wyliczyć (dotyczy to większości zobowiązań z tytułu podatków dochodowych i obrotowych). W pierwszej ze wskazanych sytuacji jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązków określonych ustawowo (tzn. nie złożył deklaracji lub nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego), na podstawie których organ podatkowy mógłby wydać decyzję, to termin przedawnienia jest również 5 – letni. Wynika to z tego, że np. decyzję o wysokości podatku od nieruchomości organ podatkowy wydaje na podstawie informacji (w tym deklaracji) przedstawionych przez samego podatnika. Jak to wskazano powyżej znakomita większość zobowiązań podatkowych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym ono powstało. Dotyczy to – co do zasady - wszystkich zobowiązań podatkowych w podatku CIT, PIT i VAT. Nadto, taki sam termin przedawnienia dotyczy odsetek od zobowiązania podatkowego.
 | Potrzebujesz więcej informacji o podatkach? Skorzystaj z naszego Niezbędnika przedsiębiorcy i podatnika |
Problemem jaki w praktyce pojawił się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczył liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuiszczonych lub uiszczonych w nieprawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 53a Ordynacji podatkowej odsetki od zaliczek zapłaconych przez podatnika nieterminowo lub w nieprawidłowej wysokości przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego złożenia zeznania rocznego w danym podatku. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami sądów administracyjnych byt prawny zaległości z tytułu zaliczek kończy się wraz z upływem roku podatkowego (w praktyce roku kalendarzowego) i de facto złożeniem zeznania rocznego. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania odsetkowego zacznie biec dopiero po ostatecznym ustaleniu zobowiązania głównego w danym podatku (odsetki są bowiem roszczeniem akcesoryjnym).
Ordynacja podatkowa w art. 69 § 4 przewiduje tylko jeden przypadek zróżnicowania sytuacji podatnika w kontekście przedawnienia jeśli chodzi o tytuł zobowiązania podatkowego. Otóż, w przypadku zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (tzw. dochody z szarej strefy) zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli organ nie doręczy podatnikowi decyzji ustalającej w terminie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem jest to wyjątek, który wydłuża termin przedawnienia z 3 do 5 lat ze względu na tytuł opodatkowania. Podobna sytuacja wiąże się z przedawnieniem zobowiązania podatkowego na skutek utraty prawa do ulgi podatkowej. W takiej bowiem sytuacji organy podatkowe dysponują prawem do wydania decyzji ustalającej w terminie 3 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę ulgi. Niemniej jednak jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem powyższego 3 -letniego terminu - termin do wydania decyzji ustalającej wynosi 5 lat.
Powyżej wskazane reguły ogólne przedawnienia zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim upływ określonego okresu (3 lub 5 lat licząc od końca roku podatkowego) nie zawsze wiążą się z bezwzględną utratą przez fiskusa uprawnień do dochodzenia zapłaty zaległego podatku. Warto bowiem wskazać, iż w szeregu sytuacji przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia ulegają albo zawieszeniu albo przerwaniu. Różnica pomiędzy zawieszeniem a przerwaniem jest taka, że po przerwaniu okresu przedawnienia w trakcie jego biegu termin przedawnienia liczy się na nowo. W związku z tak rygorystycznymi konsekwencjami przerwania biegu przedawnienia, tylko dwa zdarzenia są w ten sposób kwalifikowane. Pierwszym z nich jest ogłoszenie upadłości, drugim natomiast – zastosowanie przez fiskusa środka egzekucyjnego. Ta druga przyczyna sprawia, że organy podatkowe mają szerokie pole do przerwania terminu przedawnienia.
Wyobraźmy sobie sytuację w której organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i nieuchronnie zbliża upływ terminu przedawnienia, w takiej sytuacji dysponując nawet mało wiarygodnymi danymi może wydać decyzję o zabezpieczeniu potencjalnego zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jest to niewątpliwie środek egzekucyjny, którego zastosowanie spowoduje, że organ podatkowy będzie miał kolejnych 5 lat na wydanie decyzji. W przeciwieństwie do przerwania biegu przedawnienia, zawieszenie ma ten skutek, że przedawnienia nie biegnie ze względu na określone zdarzenia mające doniosłość prawną np. rozłożenie podatku na raty, odroczenia obowiązku zapłaty podatku, czy też konieczność rozstrzygnięcia istotnej kwestii wstępnej przez inny organ lub sąd (wszystkie przypadki zdarzeń powodujących zawieszenie – por. art. 70 Ordynacji podatkowej).
Odnosząc się do kwestii sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się w ogóle, należy wskazać, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej reguluje tylko jedno takie odstępstwo. Dotyczy to zobowiązań podatkowych uprzednio zabezpieczonych rzeczowo hipoteką lub zastawem skarbowym. W takiej sytuacji przedawnione zobowiązanie podatkowe może być egzekwowane tylko z przedmiotu zabezpieczenia.
Reasumując przedmiotową informację na temat instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, warto podkreślić na zakończenie jeszcze jedną kwestię. Otóż, upływ terminu przedawnienia – w przeciwieństwie do prawa cywilnego – organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić z urzędu. Jak to słusznie wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych niemożność dochodzenia zapłaty podatku ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego wynika z samego upływu określonego okresu czasu, z którym są związane takie właśnie skutki prawne.
Konrad Purski, radca prawny, partner w Rosicki Purski Warulik Ecdf Kancelaria Prawna
» A co, jeśli nie zapłacę ZUS-u?
» A co, jeśli nie zapłącę podatku PIT lub CIT?
» A co, jeśli nie zapłacę podatku VAT?
