Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, w przypadku, gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64, ust. 1, jednostka może dokonywać kwalifikacji umów leasingowych według zasad podatkowych i nie stosować uregulowań określonych w art. 3, ust. 4 i 5.
Badane jednostki zapominają czasem, że dotychczasowy dozwolony przepisami sposób kwalifikacji umów leasingowych, a co za tym idzie nieujawnianie w aktywach składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych (oczywiście w sytuacji leasingu operacyjnego, w myśl przepisów podatkowych), z chwilą gdy zaczną podlegać obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdania finansowego, przestaje ich obejmować.
Wielkość nieujawnionego w aktywach badanej jednostki majątku może być bardzo duża i może diametralnie zmieniać obraz jednostki. Należy pamiętać że głównym celem badania sprawozdania finansowego jest sprawdzenie czy zostało ono przygotowane zgodnie z wymaganymi zasadami i polityką rachunkowości. Najważniejszym kryterium oceny realności i prawidłowości pozycji bilansowej (oprócz skupiania się na potwierdzeniu istnienia, prawa własności itd.) jest weryfikacja prawidłowości wyceny. Powinna być ona dokonana zgodnie z przyjętą przez badaną jednostkę polityką rachunkowości.
Kolejnym istotnym zagadnieniem, którego nie może pominąć biegły rewident, jest analiza obciążeń majątku i możliwości swobodnego dysponowania nim. Szalenie istotna z punktu widzenia czytelnika sprawozdania jest wiedza o tym w jakim stopniu posiadany i ujawniony w sprawozdaniu finansowym majątek stanowi zabezpieczenie zobowiązań jednostki i na ile ograniczone są prawa do swobodnego dysponowania tym majątkiem. Z uwagi na to, że najczęściej dane i informacje o zabezpieczeniach są to dane niepodlegające ujmowaniu w zapisach księgowych, jednostki „zapominają” o ich ujawnieniu, a biegły rewident - bazując na zapisach księgowych i przekonaniu, że poprzednie badania prawidłowo zweryfikowały istnienie wszelkich zabezpieczeń, ograniczeń w dysponowaniu majątkiem - skupia się na zdarzeniach zaistniałych w badanym okresie i nie weryfikuje prawidłowości ujawnień dotyczących zaszłości, które do chwili obecnej wpływają na kształt sprawozdania finansowego. Prowadzi to często do braku niektórych koniecznych ujawnień w sprawozdaniu finansowym.
Aktualne odpisy z ksiąg wieczystych prowadzonych dla posiadanych nieruchomości stanowią właściwe udokumentowanie kontroli obciążeń i zabezpieczeń tego typu majątku, choć nie gwarantują w pełni aktualności danych, bowiem wpisy mogą być wnioskowane, ale jeszcze nie dokonane. Niemniej jednak uzyskanie od badanej jednostki w procesie rewizyjnym takich dokumentów świadczy o przeprowadzeniu procedur kontrolnych w tym zakresie i weryfikacji stwierdzeń poczynionych w sprawozdaniu finansowym.
Równie ważna jest ocena adekwatności istniejącej ochrony posiadanego majątku trwałego i stopień ubezpieczenia oraz zabezpieczenia go przed powstaniem strat. Posiadane przez jednostkę polisy ubezpieczeniowe i wysokość sum ubezpieczenia przez niedopatrzenie mogły zostać niezaktualizowane podczas zwiększania stanu majątku trwałego, stąd rolą biegłego rewidenta jest zweryfikowanie posiadanego ubezpieczenia z wartością i strukturą posiadanego majątku pod katem bezpieczeństwa.
W sytuacji rezygnacji z obserwacji inwentaryzacji składników rzeczowych aktywów trwałych lub braku możliwości przeprowadzenia takiej obserwacji zalecane jest przeprowadzenie tak zwanych „testów istnienia”. Składniki rzeczowego majątku trwałego nie są elementami szybko ratującymi, więc zdecydowana większość majątku ujawnionego na dzień bilansowy będzie znajdowała się w jednostce w dniu przeprowadzania badania.
Jak to wygląda w praktyce, gdy do firmy zapuka rewident finansowy?
Oto pierwszy przykład - Sprawozdanie finansowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ABC obejmuje w aktywach wyłącznie własne składniki majątku, nie uwzględniając majątku wykorzystywanego na podstawie umów leasingu. Sprawozdanie za poprzedni rok obrotowy podlegało obowiązkowemu badaniu na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości. Przyjęcie założenia przez biegłego rewidenta przeprowadzającego tegoroczne badanie sprawozdania finansowego, że zagadnienie ujawnienia leasingowanych składników majątku zostały zweryfikowane podczas ubiegłorocznego audytu, byłoby niewłaściwe. Niezależnie od czynności rewizyjnych przeprowadzonych przez biegłego rewidenta w roku ubiegłym, audytor jest zobowiązany do oceny prawidłowości i realności ujawnionych w aktywach składników majątku.
Ustalenia biegłego rewidenta są następujące:
- umowy leasingu, na podstawie których jednostka korzysta z obcego majątku trwałego, spełniają co najmniej jeden z warunków określonych w art 3, ust. 4 ustawy o rachunkowości;
- umowy leasingu zostały zawarte w roku ubiegłym i wcześniej;
- wartość wykorzystywanego na podstawie umów leasingu majątku przekracza wartość majątku własnego;
- czas trwania umów leasingowych kształtuje się między trzy a pięć lat;
- przedmioty leasingu, co do których okres trwania umowy zakończył się w bieżącym i poprzednim okresie sprawozdawczym, zostały wykupione przez jednostkę i nadal są wykorzystywane w toku prowadzonej działalności;
- jednostka do chwili obecnej dokonuje kwalifikacji umów leasingowych w księgach rachunkowych według zasad określonych w przepisach podatkowych, według których wszystkie umowy spełniają definicję leasingu operacyjnego;
- jednostka podlega obowiązkowi badania sprawozdania finansowego określonemu w art. 64, ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Pomimo faktu obligatoryjnego badania sprawozdania finansowego za rok poprzedni w księgach badanej jednostki nadal nie ujawniono leasingowanych składników majątku, stanowiących znaczną część majątku wykorzystywanego w toku prowadzonej działalności. Zadaniem biegłego rewidenta badającego obecne sprawozdanie finansowe jest ujawnienie leasingowanego majątku w obecnym sprawozdaniu finansowym oraz doprowadzenie do porównywalności z danymi prezentowanymi w sprawozdaniu za rok ubiegły.
Gdyby biegły wyszedł z założenia, iż badanie ubiegłoroczne ujawniło skutki, które nie wchodzą w zakres obowiązywania art. 3, ust. 6 ustawy o rachunkowości i skupił się wyłącznie na nowo zawartych umowach leasingowych, wartość rzeczowych aktywów trwałych byłaby istotnie nieprawidłowa.
Przykład drugi - Podczas badania sprawozdania finansowego po raz pierwszy biegły rewident szczególną wagę zwrócił na przeprowadzenie testów istnienia majątku trwałego - ujawnionego w sprawozdaniu finansowym badanej jednostki - nabytego/wytworzonego w latach poprzedzających badany okres. Szczegółowej analizie poddał nakłady poniesione w minionych okresach na poszczególne, objęte badaniem środki trwałe.
Po analizie prawidłowości wyceny stwierdził, ze nakłady składające się na wartość badanego składnika majątku są wycenione prawidłowo, nie miał też żadnych uwag do prawidłowości amortyzacji naliczonej za rok badany i lata poprzednie. Tym samym zweryfikował i potwierdził wartość ujawnionego w sprawozdaniu finansowym majątku trwałego.
Kolejnym etapem była identyfikacja i ogląd tegoż majątku. Okazało się, że zaliczona do środków trwałych maszyna będąca przedmiotem zainteresowania biegłego rewidenta ma tak zwaną tabliczkę znamionową, ale na fakturze dokumentującej zakup tej używanej maszyny sprzedawca nie umieścił numeru widniejącego na tabliczce znamionowej. Brak możliwości jednoznacznego powiązania dokumentu w postaci faktury zakupu maszyny oraz samej maszyny (numer identyfikacyjny na tabliczce znamionowej) stał się podstawą do zakwestionowania jej wartości w sprawozdaniu finansowym. Trzeba nadmienić, że zarówno ewidencja środków trwałych, jak i same środki trwałe miały naniesione i nadane indywidualne numery inwentarzowe.
Brak jednoznacznej identyfikacji na dowodzie zakupu maszyny zakwalifikowanej do środków trwałych skłonił biegłego rewidenta do wnioskowania o dokonanie odpisu aktualizującego wartość maszyny, pomimo że wcześniejsze procedury badania prawidłowości wyceny potwierdziły zasadność wartości i jej realność.
Czy było to właściwe postępowanie? Czy brak jednoznacznej dla biegłego (niebędącego ekspertem z zakresu budowy maszyn i ich specyfiki) identyfikacji wskazanego, oznaczonego numerem inwentarzowym składnika majątku trwałego badanej jednostki, jest wystarczającą podstawą kwestionowania wyceny i istnienia wartości tego składnika? Biegły rewident nie kwestionował wartości składnika majątku trwałego, uznając go za niepełnowartościowy, uszkodzony lub niezdatny do użytku. Wartość maszyny nie budziła zastrzeżeń. Jej stan również. Problemem była tylko niemożność precyzyjnej i jednoznaczne} identyfikacji - brak na fakturze zakupu maszyny numeru widniejącego na tabliczce znamionowej tejże maszyny.
Wnioskowanie o odpisanie zaakceptowanej wartości maszyny wyłącznie z uwagi na brak pewności, czy wskazana i powiązana numerem inwentarzowym maszyna, opiniowana przez rzeczoznawców zakładowych jako właściwa, było nieprawidłowe. Skoro biegły rewident nie miał pewności, co do identyfikacji maszyny, co do prawidłowości wskazań jednostki, powinien posłużyć się opinią rzeczoznawcy, który mógłby jednoznacznie potwierdzić jego wątpliwości lub je rozwiać.
Więcej opisanych błędów w sprawozdaniach finansowych, a także praktyczne wskazówki „dobrej praktyki finansowej” oraz dokumenty pomocne w badaniu jakości sprawozdań finansowych (używane przez biegłych rewidentów) znajdziesz w książce „Dokumentacja biegłego rewidenta z badania sprawozdań finansowych” Agnieszki Piechockiej-Kałużnej, Agnieszki Kryśkiewicz-Burnos, Radosława Kałużnego (Wydawnictwo Naukowe PWN, 2011). Książka jest dostępna w cenie ze zniżką w e-księgarni www.ksiegarnia.pwn.pl. Wykorzystanie za wiedzą Wydawcy.
Mariusz Ludwiński dla Wydawnictwa Naukowego PWN
Zobacz też:
» Fundacja-defraudacja
» Problem z księgowaniem w KPiR
» Prezydent podpisał nowelizację ustawy o rachunkowości
» Fundacja-defraudacja
» Problem z księgowaniem w KPiR
» Prezydent podpisał nowelizację ustawy o rachunkowości
Źródło:Informacja prasowa
