Wg starej ustawy o VAT
Podatnik mógł wówczas odliczyć taką część podatku naliczonego od tych zakupów, jaka odpowiadała udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem dokonanej przez podatnika. Przy czym ustawodawca odrębnie uregulował odliczenie podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, które na podstawie ustaw o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, i odrębnie od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.Dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - proporcję, w jakiej dokonywane było odliczenie, obliczało się na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w ciągu ostatnich sześciu miesięcy, wliczając w to również miesiąc, w którym dokonano zakupu.
Nowe zasady odliczania VAT od nabycia środków trwałych
W nowej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r. zasady częściowego odliczania podatku naliczonego określono odmiennie. Obowiązuje przy tym kilka reguł.Podatnik w miesiącu dokonania zakupu dokonuje wstępnego odliczenia podatku naliczonego, przy czym:
- w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika
do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. - oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik może jednoznacznie przypisać określony zakup jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - dokonuje pełnego odliczenia VAT. Jeżeli zakup związany jest z czynnością niedającą prawa do odliczenia - odliczenia takiego nie dokonuje się.
- jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego.
Ta proporcja, dla wstępnego rozliczenia przyjmowana jest w oparciu o dane z poprzedniego roku podatkowego.Zauważyć należy, że mowa nie tylko o czynnościach opodatkowanych i zwolnionych.
Ustawodawca posługuje się znacznie szerszym określeniem czynności dających i niedających prawa do odliczenia. Do takich zdarzeń niedających prawa do odliczenia zaliczyć można np. otrzymanie dotacji podmiotowej (art. 90 ust. 7 ustawy). W przypadku gdy proporcja określona zgodnie zasadami określonymi powyżej: - przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Po zakończeniu roku podatkowego, w stosunku do nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa (a właściwie - po zakończeniu roku, w którym środki te zostały oddane do użytkowania), podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 91, o czym szczegółowo mowa w pkt 3 niniejszego opracowania.
Dokonując zakupu towarów i usług związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia jak i niedającymi takiego prawa, podatnik miał obowiązek przeanalizowania wszelkich czynności dokonywanych w 2003 r. pod kątem przepisu art. 90 ust. 3-8 nowej ustawy o VAT. Przede wszystkim, obliczając proporcję w świetle nowej ustawy o VAT, podatnik nie uwzględniał:
- obrotu, jaki uzyskał z tytułu dostawy używanych dla potrzeb prowadzonej
działalności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
podlegających amortyzacji, - obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, w zakresie,
w jakim czynności te dokonywane były sporadycznie, - obrotu uzyskanego z tytułu usług w zakresie finansów i ubezpieczeń,
w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie.
Okazuje się zatem, iż podatnicy, którzy mieli określić proporcję w jakiej odliczą VAT naliczony już w rozliczeniu za maj, musieli dokonać szczegółowej analizy ewidencji prowadzonych w roku 2003 i przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wziąć pod uwagę wszelkie powyżej wymienione czynności, pamiętając, iż niektóre z nich należy wyłączyć z obrotu (choć w 2003 r. były w ustalaniu proporcji brane pod uwagę - jak np. sprzedaż środków trwałych), inne zaś do obliczenia proporcji należy włączyć (mimo iż w 2003 r. nie były w ogóle uwzględniane - jak np, dotacje).
Jedynie ci z podatników, których obrót w 2003 r. był niższy niż 30.000 zł lub też nie występowały u nich równocześnie obroty dające prawo do odliczenia podatku naliczonego i niedające takiego prawa, nie musieli na nowo przeliczać proporcji w oparciu o dane z 2003 r., ponieważ przepis art. 163 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma do tej grupy podatników zastosowania. Mogli oni, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Podobnie "negocjowaną" z urzędem skarbowym proporcję można było stosować w sytuacji, gdy podatnik uznał, iż w odniesieniu do niego wyliczona kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego
Tak dokonane wstępne rozliczenia podatku VAT od zakupów związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia jak i niedającymi takiego prawa - po zakończeniu roku podatkowego należy skorygować. Zasady dokonywania tej korekty uregulowane są w art. 91 ustawy o VAT. Dokonywana jest ona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekta dokonywana jest jednorazowo, tak jak w przypadku nabycia towarów niezaliczanych do środków trwałych.
Przepisy art. 91 ust. 1-5 dotyczące obowiązkowych korekt podatku naliczonego stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Aby podatnik mógł po zakończeniu roku dokonać w sposób prawidłowy korekty odliczanego według określonej proporcji podatku naliczonego, będzie musiał przede wszystkim obliczyć za miniony rok całkowitą wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno dającymi jak i niedającymi prawa do odliczenia podatku, wydzielając przy tym kwoty związane z nabyciem środków trwałych podlegających amortyzacji. Należy również wyliczyć proporcję - czyli udział czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego do wartości obrotu podatnika - w całym zakończonym roku podatkowym, w którym dokonywane były zakupy.
W oparciu o tak wyliczoną proporcję podatnik musi obliczyć jaką kwotę podatku naliczonego miał faktycznie prawo odliczyć w danym roku podatkowym. Pozwoli to ustalić różnicę pomiędzy tak wyliczoną kwotą a kwotą, którą podatnik w ciągu roku faktycznie odliczał na podstawie wstępnej proporcji stosowanej przy dokonywaniu zakupu.
Na podstawie takiego wyliczenia, w pierwszej deklaracji składanej po zakończeniu roku, za który dokonuje się korekty, czyli w naszym przypadku w deklaracji za styczeń 2005 r. (bądź za pierwszy kwartał 2005 r. - przy rozliczeniach kwartalnych) podatnik dokona stosownej korekty podatku naliczonego, przy czym oczywiście w stosunku do kwot podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych korekta dotyczy tylko 1/5 a w przypadku nieruchomości 1/10 podatku naliczonego.
Na podstawie art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, dla obliczenia korekty kwoty podatku naliczonego za rok 2004 oblicza się proporcję dotyczącą okresu od dnia 1 maja 2004 r. do końca roku podatkowego. Korekta podatku naliczonego od nabywanych środków trwałych dotyczy tylko tych z nich, które zakupione zostały pod rządami nowej ustawy o VAT.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Źródło:
