Opisane poniżej koncepcje i zasady rachunkowości mają charakter uniwersalny i zostały ukształtowane w ciągu lat przez praktykę rachunkowości na całym świecie. Ich znajomość pozwala odnaleźć się w gąszczu przepisów, często nie do końca przejrzystych, a często ze sobą sprzecznych.
Na tych zasadach oparte zostały międzynarodowe standardy MSSF, amerykańskie GAAP, a także polskie prawo bilansowe. W książce "Rachunkowość finansowa" Jana Turyny (Wydawnictwo C.H. Beck, 2008) znajdziesz opisane 13 zasad rachunkowości. Tutaj poznasz wybrane cztery zasady: periodyzacji, pomiaru pieniężnego, bilansową, memoriałową i kasową.
Zasada periodyzacji
Każdy podmiot gospodarczy działa w układzie czasoprzestrzennym. Dla wyjaśnienia podstawowych koncepcji rachunkowości należy zatem określić zarówno uwarunkowania przestrzenne, jak i czasowe działania tego podmiotu. W celu dokonania oceny działalności podmiotu gospodarczego, jego pozycji finansowej i dokonań, trzeba dokonać sztucznego podziału czasu działania podmiotu na okresy, umożliwiające jednocześnie dokonanie porównań w czasie, jak i w stosunku do innych podmiotów. Sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga sztucznego zatrzymania ciągłości działania podmiotu.
Zwyczaje kulturowe określają długość okresu, jaki upływa między obowiązkiem sporządzania jednego sprawozdania finansowego a następnego. MSR1 - Prezentacja sprawozdań finansowych przyjmuje jedynie, iż sprawozdania finansowe powinny być prezentowane co najmniej za okresy roczne. Ustawa nawiązuje do tej koncepcji w sposób bezpośredni, definiując pojęcie okresu sprawozdawczego. Okres sprawozdawczy to okres, za który sporządza się sprawozdanie finan¬sowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania opracowane na podstawie ksiąg rachunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 8). Formuła ta odchodzi od sztywno rozumianego okresu miesięcznego i pozostawia zakres informacyjny oraz tryb opracowywania innych sprawozdań, poza ustawowymi, tworzonych na bazie ksiąg rachunkowych do ustalania odrębnymi regulacjami prawnymi.
Równocześnie jednak inne zapisy ustawy wyraźnie wskazują na konkretne okresy regulujące obowiązki sprawozdawcze jednostek. Zapisy w ustawie przypisują szczególną rolę kategorii roku obrotowego. Rok obrotowy oznacza rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych, pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której go utworzono (art. 3 ust. 1 pkt 9). Także zapis w art. 18 ust. 1 w brzmieniu "(...) na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego nie rzadziej niż na koniec miesiąca zestawienie obrotów i sald (...)". Powyższy zapis może zatem oznaczać obowiązek stosowania przez jednostki miesięcznego okresu sprawozdawczego.
Zasada pomiaru pieniężnego
Rachunkowość transakcyjna gromadzi i ewidencjonuje jedynie te informacje, które mogą być wyrażone w mierniku pieniężnym. Miernik pieniężny stwarza możliwość porów¬nania zarówno poszczególnych kategorii ekonomicznych, jak i tych samych wielkości w różnych okresach. Założenia koncepcyjne MSSF nie definiują bezpośrednio tej zasady, a jedynie określają, że wycena to proces zmierzający do ustalenia kwot pieniężnych, w jakich składniki sprawozdania finansowego mają zostać ujęte i wykazywane w bilansie oraz rachunku zysków i strat (par. 71). Z kolei ustawa o rachunkowości potwierdza w sposób bezpośredni zasadę pomiaru pieniężnego (art. 9) stwierdzając, iż księgi prowadzi się w walucie polskiej oraz w art. 45 ust 5, mówiącym, że sprawozdanie finansowe sporządza się w walucie polskiej. Ustawa odnosi się też w sposób pośredni do zasady pomiaru pieniężnego, poprzez szczegółowe określenie zasad wyceny aktywów i pasywów.
Zasada bilansowa
Zasada bilansowa jest jedną z najstarszych koncepcji, pochodzących z rachunkowości. Jej pierwsze odnotowane zastosowanie praktyczne, w postaci tzw. podwójnej księgowości, jest datowane na pierwszą połowę XIV w. w Genui, jednak jednoznaczna identyfikacja tej zasady została dokonana przez zakonnika, a zarazem matematyka, L. Paciollego pod koniec XV w. Zasada bilansowa wychodzi z założenia, że wszystkie składniki majątku firmy: rzeczowe, pieniężne, niematerialne itp. mają swoje "odzwierciedlenie" we własnych lub obcych źródłach finansowania.
Zasada bilansowa zakłada, że suma wartości wszystkich składników majątku jest równa sumie wartości źródeł ich finansowania, tzn. suma aktywów równa się sumie kapitałów własnych i zobowiązań. Powyższe równanie prowadzi w rezultacie do tzw. podwójnego aspektu każdej operacji gospodarczej. Podwójny aspekt ma zapewnić utrzymanie zasady bilansowania i polega na tym, że każda operacja jest ujmowana w księgach rachunkowych w dwóch różnych miejscach.
Współcześnie zasada bilansowa jest przez niektórych autorów krytykowana. Pierwszym znaczącym krytykiem był w latach 20. XX w. W. Paton, uznawany za jednego z twórców założeń koncepcyjnych standardu US GAAP. W postulatach pod adresem rachunkowości Paton stwierdził m.in., że w równaniu bilansowym równość występuje tylko z tego względu, że "plombujemy" pewne mogące wystąpić luki, krygując w tym celu rachunki kapitałowe. Równość bilansowa ma miejsce, gdyż w taki sposób prezentują ją księgowi. W piśmiennictwie można spotkać również zarzuty, że niektóre podstawowe jednostki zasoby w ogóle nie były wykazywane w bilansie (np. samodzielnie wypracowana wartość firmy, kwalifikacje i zdolności pracowników). W rezultacie rzeczywiste aktywa nie powinny zbilansować się z jej pasywami. Dobrym przykładem może być spółka Disney Corp., której naczelny dyrektor stwierdził, że jedynymi prawdziwymi aktywami spółki są Myszka Miki i Kaczor Donald, jednak nie ma ich w bilansie firmy. To samo dotyczy części zobowiązań, np. z tytułu emerytur. Inny podnoszony argument przeciwko zasadzie bilansowej wychodzi z subiektywizmu w wycenie bilanso¬wej, a konkretnie z równania bilansowego przekształconego do postaci: aktywa - zobowiązania = kapitały własne.
Jeżeli ktoś zarejestruje kapitał własny przedsiębiorstwa według rzeczywistej wartości rynkowej, wówczas równowaga bilansowa nie zostanie zachowana. Ten argument nawiązuje, w gruncie rzeczy, do krytyki Patona, dotyczącej "plombowania" kapitałów własnych. Pomimo krytyki zasada bilansowania jest powszechnie uznawana w rachunkowości finansowej. Z tego względu zarówno US GAAP, jak i MSSF nie interpretują jej ani też nie określają warunków jej stosowania.
W praktyce polskiej rachunkowości podwójny aspekt wyraża się zasadą podwójnego księgowania, obowiązującą - według ustawy - przy dokonywaniu zapisów na kontach księgi głównej (art. 15 ust. 1). Ponadto dzięki zasadzie bilansowania jest możliwe dokonywanie uzgodnień w ramach ksiąg rachunkowych. Ustawa przewiduje m.in. uzgadnianie obrotów dziennika z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej (art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1).
Zasada memoriałowa oraz zasada kasowa
Zasada memoriałowa polega na tym, że przychody i koszty są uznawane w momencie ich wystąpienia niezależnie od tego, czy miało miejsce równoczesne otrzymanie lub wypłacenie gotówki. W przeciwieństwie do niej, zasada kasowa oznacza uznawanie przychodów i kosztów z chwilą otrzymania lub wypłacenia gotówki.
W praktyce rachunkowości na całym świecie dominuje jednak zasada memoriałowa. Została ona określona zarówno w US GAAP, jak i w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Deklaracja SFAC Nr 6 interpretuje dosyć obszernie pojęcie rachunkowości memoriałowej. Uznaje ona zdarzenia gospodarcze zarówno o charakterze niepieniężnym, których skutki finansowe pojawią się w przyszłości, jak i pieniężnym, obejmujących wszelkie płatności, otrzymane lub dokonane w przeszłości. Rachunkowość finansowa bazująca na zasadzie memoriału ma zatem jakby dwa aspekty. Memoriał bezpośrednio odnosi się do przyszłych, oczekiwanych wpływów i rozchodów pieniężnych. Oznacza on księgowy proces uznawania aktywów i zobowiązań, a także wzajemnych relacji pomiędzy zobowiązaniami, aktywami, przychodami, kosztami, zyskami i stratami, zwykle w formie wpływów lub rozchodów środków pieniężnych, oczekiwanych w przyszłości. Drugi aspekt rachunkowości memoriałowej obejmuje również wpływy lub rozchody środków pieniężnych dokonane w przeszłości. Jest to zatem księgowy proces uznawania wszelkich zobowiązań powstałych w wyniku otrzymanych środków pieniężnych, jak i uznawania aktywów, w rezultacie dokonanych rozchodów środków pieniężnych, a także wszelkich osiągniętych przychodów/zysków lub poniesionych kosztów/strat.
Z kolei założenia koncepcyjne MSSF przyjmują, że skutki operacji gospodarczych są ujmowane i wykazywane w księgach rachunkowych z chwilą ich wystąpienia, nie zaś w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych. Zatem sprawozdania finansowe sporządzane zgodnie z zasadą memoriału dostarczają użytkownikom nie tylko informacji o przeszłych operacjach pociągających za sobą przepływy środków pieniężnych, lecz także o takich przepływach w przyszłości. Z kolei MSR 1 - Prezentacja sprawozdań finansowych nakazuje sporządzać sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadą memoriału, z wyjątkiem sprawozdania z przepływu środków pieniężnych.
Alternatywnym rozwiązaniem zasady memoriałowej jest zasada kasowa (obrotu gotówkowego). Zgodnie z nią przychody ze sprzedaży są uznawane dopiero w okresie, w którym nastąpił wpływ gotówki od odbiorcy z tytułu sprzedaży. Pośrednio potwierdza tę zasadę art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Mówi się w nim, iż w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zatem przychody i koszty są wykazywane w sprawozdaniach finansowych okresu, w którym wystąpiły. Także art. 20 ust. 1 przewiduje, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
Więcej informacji o praktycznych technikach rachunkowości w europejskim systemie MSSF oraz amerykańskim GAAP znajdziesz w książce "Rachunkowość finansowa" Jana Turyny (Wydawnictwo C.H. Beck, 2008). Książkę znajdziesz w księgarni www.ksiegarnia.beck.pl, wpisując w pole wyszukiwarki tytuł. Wykorzystanie za zgodą Wydawcy.
Źródło: Mariusz Ludwiński dla Wydawnictwa C.H. Beck
