Gospodarka ryzyka
Rachunkowość powinna rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zdarzenia gospodarcze powinny być odzwierciedlone w księgach rachunkowych w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Gospodarka rynkowa to gospodarka ryzyka. Ryzyko utraty przez jej uczestnika kapitału, dochodu nie do osiągnięcia – założonego rezultatu. Dlatego uczestnik obrotu gospodarczego musi mieć jasny, jednolity wg wystandaryzowanych reguł sporządzony obraz sytuacji podmiotu będącego przedmiotem jego zainteresowania. Wymaga tego bezpieczeństwo obrotu gospodarczego jak również konieczność optymalnej alokacji kapitału.
Z tych względów Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR), które uwzględnia ustawa określają jakim warunkom powinna odpowiadać rachunkowość. Uczestnictwo w światowym przepływie towarów, ludzi, kapitału wymaga by reguły zawarte w MSR były stosowane.
Od czasu uchwalenia ustawy w pierwotnym kształcie minęło 6 lat, nastąpiły dynamiczne przemiany gospodarcze, stopień rozwoju gospodarki rynkowej w Polsce uległ przyspieszeniu, nastąpiły nowe zjawiska. Również w krajach Unii Europejskiej nastąpiły także zmiany, które spowodowały korekty w MSR. Nie tylko zmiany w funkcjonowaniu spowodowały nowelizację ustawy. Zebrano nowe doświadczenia, wyeliminowano luki, niedociągnięcia, niejasności. Ustawa pomijała niektóre charakterystyczne dla obecnej fazy rozwoju gospodarczego zjawiska. Po nowelizacji jest ona zgodna z Konstytucją w zakresie delegacji. Obecnie bowiem prawo wydawania przepisów wykonawczych ma wyłącznie w drodze rozporządzeń Ministerstwo Finansów. Poprzednio także przepisy wydawała w odniesieniu do systemu bankowego Komisja Nadzoru Bankowego.
Ustawa została skorelowana z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), który wszedł w życie z dniem 1.01.2001r.
Co się zmieniło?
Warunkiem przeprowadzenia w sposób prawidłowy rachunkowości jest stosowanie zawartych w ustawie nadrzędnych zasad rachunkowości. Nastąpiły jednak w nich uzupełnienia i rozszerzenia. Tam gdzie postanowienia dają jednostce prawo wyboru szczegółowych zasad, polityka rachunkowości powinna być sformalizowana w wewnętrznym akcie normatywnym. Nowością jest to, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach zachodzi potrzeba zmiany polityki rachunkowości dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji gospodarczej jednostki, można zmienione zasady rachunkowości bez względu na datę podjęcia takiej decyzji zastosować już od pierwszego dnia roku obrotowego, a nie dopiero od roku następnego.
Rachunkowość powinna przedstawiać stan faktyczny, rzetelnie i jasno tj. bez upiększeń i bez przemilczeń. Rzetelność ekonomiczna zgodnie z ustawą to taka, która ujęta w księgach rachunkowych przedstawia stan faktyczny a nie koniecznie stan prawny. Zgodnie z tą zasadą będącą wyrazem wyższości treści nad formą np. leasing finansowy ujmuje i amortyzuje w księgach a nie leasingodawca.
Do ustawy wprowadzono definicje podstawowych kategorii finansowych (słowniczek). Pozwala to na lepsze zrozumienie pozycji wykazywanych w odpowiednich częściach sprawozdania finansowego, zastosowania właściwych metod wyceny, uniknięcia wątpliwości i błędów. Dla przykładu zdefiniowano aktywa jako “kontrolowane” przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywa powinny być kontrolowane przez jednostkę czyli niekoniecznie być własnością jednostki. Powinny mieć określoną wiarygodnie wartość w postaci na przykład takich parametrów wyceny jak: cena nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkowa, czy wartość godziwą. Ta wartość godziwa zdefiniowana została po raz pierwszy przez ustawę. Przeszłe zdarzenia w definicji to zakup, darowizna, zamiana. Wpływ korzyści to dopływ środków z tytułu sprzedaży odsetek, dywidendy, itp. W oparciu o tę definicję nie są dla przykładu aktywami programy komputerowe wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie, czy wartość firmy bez aktu kupna-sprzedaży czy połączenia.
Ustawa dokonała zmian w zasadach wyceny i prezentacji instrumentów finansowych, w zasadach ewidencji, wyceny i prezentacji leasingu. Nowym przedmiotem ustawy jest ewidencja i rozliczanie przychodów z tytułu nie zakończonych kontraktów długoterminowych oraz zasady rozliczania i prezentowania skutków finansowych połączenia przedmiotów (fuzji). Wprowadzono nowe zasady tworzenia rezerw. Obecnie istnieje obowiązek ujmowania nie tylko rezerwy na podatek dochodowy ale również aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustawa zdefiniowała błąd podstawowy (fundamentalny), który jest wykryty w bieżącym okresie, a którego znaczenie jest na tyle duże, że nie można dalej uznawać, że sprawozdanie finansowe za poprzedni okres lub kilka poprzednich okresów było wiarygodne na dzień publikacji. Błędem tego typu mogą być pomyłki matematyczne, błędne interpretacje zdarzeń gospodarczych czy nawet nadużycia. Zwyczajowo przyjmuje się jako skalę tego błędu, że przekracza on 1 – 2 proc. sumy bilansowej lub 0,5 – 1 proc. sumy przychodów netto w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Korektę tego błędu rozlicza się z kapitałem własnym i wykazuje jako “zysk (strata) z lat ubiegłych”.
Co dla banków
Dla banków w oparciu o delegację zawartą w ustawie wydano rozporządzenie ministra finansów z dnia 10.12.2001 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości. Rozporządzenie to dostosowuje uregulowania ustawy do specyficznych dla banków warunków funkcjonowania i reguł działalności. Bank, jak wiadomo, jest podmiotem gospodarczym będącym pośrednikiem finansowym, podmiotem komercyjnym jak również jednostką publicznego zaufania. Rozporządzenie to dokonuje nowego podziału papierów wartościowych na: papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, utrzymywane do terminu zapadalności i papiery wartościowe dostępne do sprzedaży. W zależności od tej klasyfikacji dokonuje się wyceny.
Odmiennie uregulowano sposób ustalania wyniku finansowego. Do wyniku finansowego z tytułu odsetek zalicza się: nie otrzymane w okresie sprawozdawczym przychody z tytułu należnych bankom odsetek w tym dyskonta oraz odsetek skapitalizowanych od należności zakwalifikowanych jako normalne. Także koszty z tytułu odsetek wymagalnych i niewymagalnych od zobowiązań banku przypadające na okres sprawozdawczy.
Nie nalicza się natomiast należnych odsetek zapadłych i niezapadłych w tym odsetek skapitalizowanych od należności zagrożonych i należności pod obserwacją, które do czasu ich otrzymania lub odpisania stanowią przychody zastrzeżone. W porównaniu z poprzednimi uregulowaniami odsetki skapitalizowane są obecnie zaliczane do wyniku, natomiast od należności pod obserwacją nie .
Wprowadzono nowe zasady wyceny aktywów finansowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych należności własnych banku, które nie są przeznaczone do obrotu. Wycenia się je według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Efektywna stopa procentowa to stopa, która dyskontuje oczekiwany strumień przyszłych płatności pieniężnych do bieżącej wartości bilansowej netto przez okres do zapadalności lub do momentu następnej rynkowej wyceny, stanowiąca wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywu za dany okres. Wymaga to innego podejścia do wyliczania odsetek w okresach przed terminami ich zapadalności. Nową kwestią w rozporządzeniu jest rachunkowość zabezpieczeń. Rozdział temu poświęcony stanowi przeniesienie zasad określonych w MSR nr 39 Instrumenty finansowe.
Przyjęte rozwiązania przewidują symetryczne ujmowanie wpływu zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej w wyniku. Stosowanie rachunkowości zabezpieczeń jest uprawnieniem banku stosowanym pod określonymi warunkami, między innymi bank powinien posiadać sformalizowaną dokumentację powiązania zabezpieczającego, w której określono przyjęty przez bank cel zarządzania ryzykiem oraz strategią zabezpieczania.
Wykonanie ustawy, jak również przepisów wykonawczych, nie byłoby możliwe bez zmian w planie kont. W wydanym rozporządzeniu ministra finansów w sprawie wzorcowego planu kont dla banków dokonano niezbędnych zmian uzupełniając plan kont w stosunku do poprzedniego o szereg kont jak również likwidując zbędne. Utrzymano przy tym dotychczasową strukturę i numerację zespołów dokonując zmian w nazwach grup kont i nazwach kont. Usunięto natomiast klasyfikację podmiotową operacji. Jest to związane ze zmianami, jakie nastąpią w sektoryzacji, które mają na celu dostosowanie statystyki monetarnej i finansowej NBP do obowiązującej w EBC.
Wycena i prezentacja
W oparciu o ustawę wydano również rozporządzenie Ministerstwa Finansów z dnia 12.12.2001 w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Rozporządzenie to nie ma odpowiednika w uprzednio obowiązujących uchwałach KNB. Określa ono m.in. jako moment powstania instrumentów finansowych i wprowadzenie do ksiąg aktywów finansowych dzień zawarcia kontraktu. W dniu nabycia kwalifikuje się instrument finansowy do odpowiedniej kategorii. Kategoria ta określa nie tylko sposób prezentacji, ale również metodę wyceny. Rozporządzenie precyzuje również relacje jakie muszą zachodzić między pozycjami zabezpieczanymi i zabezpieczającymi gdy celem jednostki jest zabezpieczenie wartości godziwej, przepływów pieniężnych czy udziałów w aktywach netto jednostek zagranicznych.
Tworzenie rezerw celowych regulują obecnie pod rządami ustawy o rachunkowości rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 10.12.2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Rezerwy celowe tworzone są w celu zrównoważenia skutków ryzyka wynikającego z działalności banków dla zwiększenia bezpieczeństwa środków zgromadzonych przez klientów na ekspozycje kredytowe, które obejmują należności z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych, udzielone zobowiązanie pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym. Tworzenie rezerw dotyczy wszystkich kategorii ryzyka ekspozycji kredytowych wg zróżnicowanych wielkości. Podstawowe kryteria klasyfikacji do odpowiednich kategorii ryzyka nie uległy zmianie tj: kryterium sytuacji ekonomiczno-finansowej i kryterium terminowości spłaty kapitału i odsetek.
Podstawę tworzenia rezerw celowych można pomniejszyć o wartość zabezpieczeń prawnych. Zabezpieczenia te podzielono na dwie grupy jakościowe “z zabezpieczonym ryzykiem” i “z ograniczonym ryzykiem”. Tak banki wykazywać będą ekspozycje kredytowe w sprawozdawczości.
Zmiany nastąpiły również tam, gdzie zapisy budziły wątpliwości interpretacyjne. Mianowicie ograniczono wysokość podstawy tworzenia rezerw do ceny nabycia w przypadku należności skupionych, czyli do rzeczywistego poziomu ryzyka. W przypadku zalegania ze spłatą drobnych kwot przy zastosowaniu gramatycznych wykładni uchwały KNB konta ekspozycji kredytowej powinny być przekwalifikowane do niższej kategorii ryzyka. Obecnie, o ile kwota zaległości nie będzie przekraczać 10 zł, to nie nastąpi.
Można oczekiwać, że w najbliższym okresie nie zajdą w ustawie żadne zmiany, mimo że nie osiągnięto pełnej zgodności z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Następuje jednak postęp w telekomunikacji i komputeryzacji. Globalizacja gospodarki wymusza dalszy postęp w harmonizacji rachunkowości na bazie MSR, podobne nasze przyszłe uczestnictwo w UGiW. Nie jest to więc ostatnia ewolucyjna zmiana w ustawie.
Trzeba podkreślić, że u podłoża zmian w MSR są potrzeby gospodarki rynkowej a szczególnie rynku kapitałowego. Potrzebuje on adekwatnych rozwiązań. Istotna jest dla niego, dla przykładu wartość, cena a nie koniecznie sposób zapisu. Zmiany mają służyć ograniczeniu ryzyka prowadzenia działalności i dokonywania transakcji.
Włodzimierz Wąsoski
Autor jest pracownikiem NBP
Źródło:
