Kwalifikacja podatkowa kosztów rezerw celowych
Banki dokonują kwalifikacji podatkowej kosztów rezerw celowych, tworzonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków<sup>1</sup> (dalej: rozporządzenie), stosując zasady określone w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych<sup>2</sup> (dalej: u.p.d.o.p.).Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:
a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):
- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek;
c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.;
e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw".
Kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji podatkowej kosztów tworzenia rezerw celowych na dopuszczalne oraz niedopuszczalne salda debetowe pozostaje pojmowanie zakresu przedmiotowego stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. oraz definicji pojęć kredytu oraz pożyczki, użytych przez ustawodawcę w jego treści.
Definicje pojęć
Definiując instytucję dopuszczalnego oraz niedopuszczalnego salda debetowego, należy wskazać, iż zawierając z klientami umowy rachunku bankowego, banki w wielu przypadkach zastrzegają, że w określonych w umowie sytuacjach klient może składać dyspozycje powodujące powstanie salda debetowego. Środki stawiane do dyspozycji klienta, co do zasady, nie mogą przekraczać limitu tzw. dopuszczalnego salda debetowego ustalonego zgodnie z zasadami przyjętymi w regulaminach poszczególnych typów rachunków. Dopuszczalne saldo debetowe powinno być wyrównane (spłacone) w określonych w umowie bądź regulaminie terminach (przykładowo: 30 dni od dnia powstania), a bank może pobierać od niego odsetki według odpowiednio określonej i podanej do publicznej wiadomości stopy procentowej, obowiązującej w okresie utrzymywania się dopuszczalnego salda debetowego, za okres od dnia operacji powodującej jego powstanie do dnia poprzedzającego wpłatę likwidującą to saldo - włącznie.W sytuacji, gdy posiadacz rachunku bankowego nie spłaci dopuszczalnego salda debetowego w umownym terminie bądź, na skutek dyspozycji własnych, spowoduje powstanie tzw. niedopuszczalnego salda debetowego, bank pobiera podwyższone odsetki, które w szczególności mogą być ustalane w wysokości odsetek dla kredytów przeterminowanych i kredytów postawionych po upływie okresu wypowiedzenia w stan natychmiastowej wymagalności.
Wobec braku specyficznej definicji legalnej na gruncie u.p.d.o.p. niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji podatkowej rezerw celowych tworzonych na dopuszczalne i niedopuszczalne salda debetowe staje się określenie zakresu przedmiotowego pojęć kredytu i pożyczki z zastosowaniem reguł wykładni systemowej.
Poszukując prawidłowego znaczenia normy prawa podatkowego, powinno się zatem sięgać do innych gałęzi prawa w tych przypadkach, gdy ustawodawca nie ustalił w ustawie regulującej dany podatek lub w ustawach tworzących ogólne prawo podatkowe podatkowego znaczenia występujących tam nazw - a tym samym nie nadał im swoistych dla tego prawa pojęć<sup>3</sup>.
Umowa pożyczki została zdefiniowana w przepisie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny<sup>4</sup> (dalej: k.c.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Natomiast stosownie do definicji wskazanej w przepisie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe<sup>5</sup> (dalej: pr. bank.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Umowa rachunku bankowego została zdefiniowana natomiast w przepisie art. 725 k.c., w świetle którego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zasady zawierania umów rachunku bankowego oraz ich elementy przedmiotowo istotne zostały określone przez ustawodawcę w przepisach rozdziału 3 "Rachunki bankowe prawa bankowego" (art. 49 i n.).
W świetle przedstawionych powyżej elementarnych informacji dotyczących trzech typów umów nie można zgodzić się z tezą wyrażaną przez niektóre organy podatkowe<sup>6</sup>, iż rezerwy celowe z tytułu wierzytelności wynikających z dopuszczalnego i niedopuszczalnego salda debetowego stanowią rezerwy utworzone w związku z zawieranymi umowami rachunku bankowego.
Zgodnie bowiem z ugruntowanym w doktrynie prawa cywilnego poglądem - z samej istoty umowy rachunku bankowego wynika, iż jego posiadacz może domagać się od banku zwrotu środków lub przeprowadzenia określonych rozliczeń pieniężnych wyłącznie w granicach środków zgromadzonych na rachunku. Essentialia negotii umowy rachunku bankowego nie przewidują powstania salda "ujemnego", dopuszczając jedynie występowanie salda dodatniego lub równego zero<sup>7</sup>. Dopuszczenie do powstania salda ujemnego na mocy swoistej klauzuli kredytowej zawartej w umowie rachunku bankowego statuuje zatem powstanie odrębnego stosunku prawnego - kredytu. Jest to przykład zgodnego z wolą stron "sprzężenia" samodzielnych prawnie umów, związany z konsolidacją usług świadczonych przez instytucje finansowe. Usługi te dotyczą różnych czynności bankowych, które mogą być wykonywane na podstawie umów rachunku bankowego oraz kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych umów powiązanych ze sobą. Podkreślenia wymaga również fakt, że nie ma znaczenia, w aspekcie odrębności prawnej wskazanych kontraktów, tryb ich zawarcia - dopuszczalne jest jednoczesne zawarcie i sporządzenie umów w formie jednego dokumentu bądź w formie zmiany umowy podstawowej czy też w odrębnych dokumentach.
Dopuszczalnego oraz niedopuszczalnego salda debetowego nie należy zatem utożsamiać z elementem umowy rachunku bankowego jako takiej, a winno być ono postrzegane jako pewna dodatkowa wartość, poszerzenie uprawnień klienta prowadzące do odpłatnego udostępnienia mu możliwości korzystania ze środków pieniężnych nienależących do niego.
W sytuacji dysponowania przez klienta środkami pieniężnymi w ramach dopuszczalnego oraz niedopuszczalnego salda debetowego dochodzi do realizacji podstawowego celu umowy kredytu bądź pożyczki - postawienia środków pieniężnych do dyspozycji (limit) albo dorozumianej zgody banku na korzystanie ze środków ponad określony limit, z czym z kolei wiąże się przysługujące prawo do wynagrodzenia w postaci odsetek ustalonych zgodnie z obowiązującymi w danym banku zasadami.
W doktrynie dominuje pogląd, iż "debet na rachunku bankowym oznacza kredyt zaciągnięty przez posiadacza rachunku wobec banku" <sup>8</sup>, zaś "przekroczenie stanu rachunku w wyniku honorowania przez bank dyspozycji posiadacza rachunku to jedynie jedna z techniczno-organizacyjnych metod postawienia środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy (posiadacza rachunku) przez bank-kredytodawcę (technika overdraft). Momentem udzielenia kredytu jest chwila zrealizowania polecenia powodującego powstanie salda debetowego" <sup>9</sup>.
Saldo debetowe jest zatem powszechnie uznawane za jedną z form kredytu. Stanowi jednocześnie jedną z dwóch metod kredytowania, które konstytuują kryterium podziału kredytów. Przy jego uwzględnieniu, z jednej strony, wyróżniane jest kredytowanie w rachunku bieżącym w postaci salda debetowego (ujemnego) rachunku bieżącego kredytobiorcy, powstającego na skutek obciążenia przez kredytobiorcę swojego rachunku do poziomu salda debetowego, odpowiadającego kwocie udzielonego kredytu. Drugą metodą jest udzielanie kredytu w rachunku kredytowym (pożyczkowym) <sup>10</sup>.
Podobnie wątpliwości co do kredytowego charakteru salda debetowego (dopuszczalnego jak i niedopuszczalnego) nie miał NSA, który na gruncie interpretacji pojęcia pożyczki użytego w u.p.d.o.p. stwierdził: "...bez wątpienia podjęcie znacznych kwot przekraczających wysokość salda jest formą pożyczki, która w chwili przekroczenia wysokości salda jest pożyczką przeterminowaną..." <sup>11</sup>.
Stanowisko organów podatkowych
Brak jest natomiast konsekwencji w poglądach na temat kwalifikacji podatkowej kosztów tworzenia rezerw celowych z tytułu sald debetowych w stanowiskach przyjmowanych przez organy podatkowe. Ciekawej lektury w tym zakresie dostarczały interpretacje organów podatkowych w latach 2004-2005, udostępniane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, wydane w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa<sup>12</sup> (dalej: o.p.). Pierwotnie stanowiska te były korzystne dla banków i potwierdzały pełną możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych tworzonych zarówno na dopuszczalne, jak i niedopuszczalne salda debetowe. Do października 2004 r. udostępniana była pisemna informacja<sup>13</sup> o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą: "bank tworzy na powyższe kwoty rezerwy, które obciążają koszty banku. Zawierając z klientami umowy rachunku bankowego, których integralną część stanowią obowiązujące regulaminy, bank dopuszcza możliwość przekroczenia salda rachunku przez jego posiadacza. Od dnia przekroczenia limitu rachunku do dnia poprzedzającego wpłatę likwidującą powstałe zadłużenie bank nalicza odsetki. Tak więc klient korzysta z wypłaconych kwot, od których bank nalicza odsetki w wysokości wskazanej w odpowiednich komunikatach. Zatem kwoty debetów wymuszonych posiadają cechy charakterystyczne dla pożyczek i w konsekwencji można do nich odpowiednio stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do kredytów/pożyczek udzielanych przez banki, w szczególności przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 ustawy". Pisemne informacje potwierdzające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopuszczalnych i niedopuszczalnych sald debetowych zostały jednak zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.W związku ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazującym, iż "...należy zauważyć, że zgodnie z kodeksem cywilnym i prawem bankowym umowa rachunku bankowego i umowa kredytu (pożyczki) to dwie odrębne umowy. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) wynika, że wyjątek zapisany w tym przepisie dotyczy jedynie rezerw utworzonych w związku z umowami kredytowymi (pożyczkami). Przepis ten, jako wyjątek od zasady, nie obejmuje natomiast rezerw utworzonych przez Bank w związku z zawieranymi umowami rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej stoi zatem na stanowisku, że rezerw utworzonych na wierzytelność z tytułu dopuszczalnego salda debetowego i rezerw utworzonych na wierzytelności z tytułu salda debetowego nie można uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy za koszt uzyskania przychodu" <sup>14</sup>. Natomiast począwszy od stycznia 2005 r., opublikowana została w tym samym serwisie internetowym, obok cytowanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego<sup>15</sup>. Zgodnie z jej treścią "...o ile (...) z umowy zawartej z klientem wynika, że bank udzielił (...) kredytu w rachunku bieżącym, tj. przyznał posiadaczowi rachunku bieżącego, na określonych warunkach, prawa do wydatkowania większej kwoty pieniężnej, niż posiada on na rachunku bankowym, oraz utworzył rezerwę na ryzyko zgodnie z przepisami rozporządzenia (...), znajduje wówczas zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący o udzielonych kredytach (pożyczkach), na podstawie którego zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe". Oficjalna publikacja na łamach tego samego serwisu internetowego sprzecznych stanowisk niewątpliwie narusza zasadę zaufania podatnika do władz podatkowych.
Stanowisko Ministerstwa Finansów
Niezłomne w zakresie definicyjnym stanowisko zdaje się natomiast prezentować Ministerstwo Finansów, które między innymi w piśmie z dnia 7 kwietnia 2005 r. <sup>16</sup>, kierowanym do Związku Banków Polskich, wskazało, iż: "...zgodnie z przepisami umowa rachunku bankowego, umowa kredytu i umowa pożyczki są odrębnymi rodzajami umów, w stosunku do których obowiązują różne regulacje. Saldo debetowe powstałe na rachunku bankowym w wyniku ustalonych pomiędzy klientem a bankiem warunków korzystania ze środków na rachunku, za które ryzyko przejmuje bank, nie jest ani umową kredytu, ani umową pożyczki. Także banki nie zrównują tych instytucji, posługując się w stosunku do salda debetowego na rachunku bankowym pojęciem dorozumianej umowy kredytu albo pożyczki. Rozszerzenie pojęcia kredytu i pożyczki na saldo debetowe rachunku bankowego naruszałoby przyjętą także w orzecznictwie podatkowym zasadę ścisłej wykładni przepisów podatkowych (...). W związku z tym nie można uznać, iż rezerwy związane z saldami debetowymi na rachunkach bankowych są pod względem podatkowym zrównane z rezerwami na udzielone przez banki kredyty i pożyczki oraz że tego rodzaju rezerwy stanowią koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.".Jednakże, zdaniem autorów, kryterium kwalifikacji czynności prawnej nigdy nie może stanowić jedynie nazwa własna danej umowy, a przyporządkowanie rodzajowe powinno opierać się na treści oświadczenia woli stron stosunku prawnego.
Czynność ta powinna być dokonana w oparciu o wyrażaną na gruncie prawa cywilnego zasadę przewagi treści czynności cywilnoprawnej nad jej formą, zgodnie z którą w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Powinność badania zgodnego zamiaru stron jest ponadto obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 199a § 1 o.p., zgodnie z którym "organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględni zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności".
Wynik literalnej wykładni przepisów podatkowych regulujących kwestie uznawania za koszt podatkowy kosztów rezerw celowych tworzonych na dopuszczalne oraz niedopuszczalne salda debetowe prowadzi do zgoła odmiennych od wysnuwanych przez organy podatkowe wniosków.
Przepisy podatkowe nie ograniczają bowiem możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie do rezerw tworzonych na pokrycie kredytów bądź pożyczek, udzielonych na podstawie umowy nazwanej kredytu lub pożyczki.
W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie wspomina się o "umowach nazwanych kredytu/pożyczki" czy nawet o "umowach kredytu/pożyczki", a odwołuje się do treści czynności prawnej opisywanej w języku polskim słowami "kredyt" lub "pożyczka". Ponadto w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. ustawodawca stosuje konstrukcję równoważnika znaczeniowego poprzez zastosowanie w treści przepisów nawiasu<sup>17</sup>. Co więcej, art. 78 pr. bank. wręcz nakazuje stosować do bankowych pożyczek pieniężnych odpowiednio przepisy dotyczące spłaty i oprocentowania kredytu.
Orzecznictwo WSA w Warszawie
W precedensowym wyroku z dnia 24 sierpnia 2005 r. <sup>18</sup> WSA w Warszawie w pełni podzielił prezentowany w niniejszym artykule pogląd co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - kosztów rezerw celowych tworzonych na dopuszczalne salda debetowe, wskazując w uzasadnieniu, iż: "...stwierdzić należy, że dopuszczalne saldo debetowe mieści się w terminologii użytej w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu jego powstania stanowią koszty uzyskania przychodów...".Wojewózki Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, iż wykorzystanie kredytu przez kredytobiorcę może następować w różny sposób, w zależności od uzgodnionej przez strony tzw. techniki kredytowania. Umowa może np. przewidywać otwarcie przez bank odrębnego rachunku kredytu i przelanie na ten rachunek sumy kredytu lub też przelanie na rachunek bankowy kredytobiorcy sumy kredytu, co jest równoczesne z wykorzystaniem kredytu. Strony mogą też umówić się, że kredytobiorca będzie uprawniony do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank skutkować będzie powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym (overdraft) - w takim przypadku wykorzystanie kredytu następuje z chwilą zrealizowania przez bank tego rodzaju dyspozycji.
Konkludując, WSA stwierdził, iż "...dopuszczając tak szeroką możliwość kontaminacji reżimu prawnego właściwego do unormowania stosunku prawnego powstałego przez zawarcie umowy kredytu z reżimem prawnym właściwym do uregulowania umowy pożyczki, ustawodawca podważył jakikolwiek sens dokonania zarówno jednego, jak i drugiego podziału. Możliwość stosowania przepisów o kredycie do umowy pożyczki, a według niektórych poglądów możliwość analogicznego stosowania przepisów o pożyczce do umowy kredytu powoduje, że w reżimach prawnych umowy kredytu i umowy pożyczki nie ma różnic poza przepisami definicyjnymi...".
Niedopuszczalne salda debetowe jako kredyt konsumencki
Analizując problematykę wymuszonego salda debetowego, należy wskazać, iż o prawidłowości zakwalifikowania przedmiotowego stosunku jako kredytu świadczą przede wszystkim postanowienia wzorów umów rachunku bankowego i regulaminów stanowiących ich integralną część.Regulacje te, określając w szczególności wysokość oprocentowania niedopuszczalnego salda debetowego, jak również tryb jego spłaty, konstytuują de facto wyrażenie przez bank dorozumianej zgody na korzystanie przez klienta ze środków pieniężnych banku - a więc zakładają zawarcie umowy kredytu (pożyczki) w sposób konkludentny. O prawidłowości niniejszego twierdzenia świadczy ponadto już sam fakt wykonania przez instytucję finansową dyspozycji nieznajdującej pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Prezentowane stanowisko w przedmiocie kwalifikacji niedopuszczalnych sald debetowych potwierdził również NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r. <sup>19</sup>, w którym stwierdził, iż "(...) bez wątpienia podjęcie przez skarżącego znacznych kwot przekraczających wysokość salda jest pożyczką przeterminowaną (...)".
Zupełnie odrębnie należy natomiast potraktować niedopuszczalne saldo debetowe wynikające z "przeterminowania" dopuszczalnego salda debetowego. Niewątpliwie stanowi ono przypadek umowy kredytowej z konsekwencjami tożsamymi jak w przypadku wszystkich kredytów zagrożonych, a zatem nie powinny powstawać wątpliwości co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych na tego typu niedopuszczalne salda debetowe. Prezentowane stanowisko dotyczące kwalifikacji niedopuszczalnych sald debetowych nie zostało jednak w pełni podzielone przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 sierpnia 2005 r. <sup>20</sup> Sąd wskazał mianowicie, iż do powstania niedopuszczalnego salda debetowego dochodzi w efekcie przejścia pewnej wartości ekonomicznej (pieniężnej) z majątku banku do majątku klienta w sposób nieprzewidziany w umowie. W konsekwencji zatem niedopuszczalne saldo debetowe nie ma swojej podstawy w czynności prawnej, a więc wskutek jego powstania dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Na tej podstawie sąd wywiódł, że niedopuszczalne saldo debetowe nie może być utożsamiane ani z umową pożyczki, ani z umową kredytu - jednak z pewnym wyjątkiem dotyczącym specyficznej kwalifikacji niedopuszczalnych sald debetowych na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim<sup>21</sup> (dalej: u.k.k.).
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 1 u.k.k. przepisów ustawy nie stosuje się do specyficznego typu umów o kredyt konsumencki - nieprzewidzianego w umowie, utrzymującego się za zgodą kredytodawcy przez okres co najmniej trzech miesięcy - ujemnego salda. Do umów tych stosuje się jednak, na zasadach określonych w ustawie, art. 6, 9 i 10 u.k.k. WSA wskazał, iż wskutek dorozumianego uznania debetu dotychczasowe świadczenie z bezpodstawnego wzbogacenia przekształca się w świadczenie z umowy kredytu. Uzyskuje więc w ten sposób nową podstawę prawną, a nawiązanie stosunku kredytowego ma skutek ex nunc, tj. następuje z chwilą upływu okresu trzymiesięcznego. Dodatkowo WSA stwierdził: "... w konsekwencji nawet po milczącym zawarciu umowy, na skutek trwającego przez 3 miesiące milczenia kredytodawcy, należy ten okres 3 miesięcy ocenić jako czas trwania zadłużenia bezumownego...".
Reasumując, zgodnie z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 24 sierpnia 2005 r., niedopuszczalne saldo debetowe stanowi kredyt, jeżeli utrzymuje się przez okres co najmniej 3 miesięcy za zgodą kredytodawcy, a jego wysokość w tym okresie nie jest mniejsza niż 500 zł.
Konsekwencją tej tezy jest stwierdzenie, iż w opisanym przypadku niedopuszczalne saldo debetowe, pod określonymi warunkami, objęte zostaje regulacją art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.
Nie sposób zgodzić się z argumentacją użytą przez WSA, a dotyczącą kwalifikacji prawnej niedopuszczalnego salda debetowego. Po pierwsze należy podkreślić, iż pomimo konwencjonalnego określania salda debetowego mianem "niedopuszczalnego" ma ono niewątpliwie swe umocowanie w umowie rachunku bankowego.
To właśnie ta umowa wskazuje bowiem zasady jego spłaty i oprocentowania. Sprzeczne z prawem i zasadami logiki byłoby przyjęcie, iż bank przewiduje w warunkach zawieranych przezeń umów ewentualne wystąpienie bezpodstawnego wzbogacenia po stronie klienta, jednocześnie określając na swoją rzecz wysokość wynagrodzenia związanego z tego typu "usługą". Źródłem bezpodstawnie uzyskanej korzyści mogą być niewątpliwie zdarzenia różnego rodzaju, czemu dał wyraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1998 r. <sup>22</sup>, stwierdzając, że odpowiedzialność z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia obciąża wzbogaconego niezależnie od tego, w wyniku jakiego zdarzenia uzyskał korzyść majątkową. Należy jednak podkreślić, iż istnienie odpowiednich postanowień umowy wyłącza stosowanie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Stanowisko określające, że niedopuszczalny jest zbieg roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia z roszczeniem o wykonanie zobowiązania z umowy, znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 1998 r. <sup>23</sup>. Także w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. <sup>24</sup> Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli strony wiązał stosunek zobowiązaniowy, błędne jest oparcie wyroku na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu<sup>25</sup>.
W przypadku niedopuszczalnego salda debetowego podstawa jego powstania leży niewątpliwie w umowie rachunku bankowego. To właśnie w oparciu o jej postanowienia bank może dochodzić spełnienia świadczenia w postaci zwrotu postawionych do dyspozycji środków pieniężnych oraz zapłaty odsetek w wysokości przewidzianej w tejże umowie.
Odnosząc się do argumentacji WSA w zakresie regulacji u.k.k., wskazać należy, że zgodnie z art. 6 u.k.k. "jeżeli zadłużenie konsumenta w związku z nieprzewidzianym w umowie przekroczeniem salda na rachunku bankowym utrzymuje się przez okres co najmniej 3 miesięcy, kredytodawca obowiązany jest poinformować konsumenta pisemnie o rocznej stopie oprocentowania i innych kosztach kredytu oraz o każdej ich zmianie". Po pierwsze, należy podkreślić, iż ustawodawca posługuje się konsekwentnie pojęciem "nieprzewidzianego w umowie przekroczenia salda", co - jak wskazano w niniejszym artykule - w odniesieniu do niedopuszczalnego salda debetowego nie może mieć miejsca, gdyż jest ono w swoisty sposób regulowane na gruncie umów rachunku bankowego oraz stanowiących ich integralną część regulaminów. Po drugie, chociaż debety, o których mowa, są: "...de iure umowami w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.k.k., ustawodawca uwzględnia specyfikę wynikającą z konkludentnego ich zawarcia i - wyłączając poza zasadniczy zakres ustawy - obejmuje je odrębnym reżimem, wynikającym z przepisów art. 6, 9 i 10 u.k.k." <sup>26</sup>. Zatem nie można się zgodzić, iż regulacja u.k.k. w sposób definitywny zaprzecza zasadności zakwalifikowania niedopuszczalnego salda debetowego do zakresu przedmiotowego pojęcia "kredyt". Regulacje ustawowe konstatują jedynie, iż w przypadku tej specyficznej formy kredytowania jej normy znajdą zastosowanie wyłącznie po ziszczeniu się dodatkowych przesłanek.
Zakończenie
Z całą pewnością zróżnicowanie orzecznictwa w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów tworzenia rezerw celowych na dopuszczalne oraz niedopuszczalne salda debetowe nie wpływa na umocnienie zaufania do organów podatkowych. Sytuacja, w której w tak istotnej kwestii funkcjonują w obrocie prawnym w analogicznym stanie faktycznym sprzeczne stanowiska organów podatkowych, z nieuzasadnionych powodów stawia w uprzywilejowanej sytuacji tylko część podmiotów gospodarczych.Autorzy wyrażają nadzieję, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2005 r. stanowi wyraz kształtowania się nowej linii orzeczniczej w tym zakresie i wyjaśni chociaż część wątpliwości dotyczących podatkowej kwalifikacji kosztów tworzenia rezerw celowych na dopuszczalne oraz niedopuszczalne salda debetowe.
Tomasz Lenart
Autor jest prawnikiem specjalizującym się w prawie podatkowym
Urszula Lewińska
Autorka jest prawnikiem specjalizującym się w prawie podatkowym
<sup>1</sup> Dz. U. Nr 149, poz. 1672 z późn. zm.
<sup>2</sup> Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.
<sup>3</sup> R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 90.
<sup>4</sup> Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.
<sup>5</sup> Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.
<sup>6</sup> Stanowisko takie wyraził na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zmieniając w dniu 19 lutego 2004 r., na podstawie art. 14b § 2 ordynacji podatkowej, pisemną informację udzieloną przez Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: "...Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) wynika, że wyjątek zapisany w tym przepisie dotyczy jedynie rezerw utworzonych w związku z umowami kredytowymi (pożyczkami). Przepis ten, jako wyjątek od zasady, nie obejmuje natomiast rezerw utworzonych przez Bank w związku z zawieranymi umowami rachunku bankowego...".
<sup>7</sup> B. Smykla, Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2005, s. 183.
<sup>8</sup> A. Janiak, Umowa rachunku bankowego, Prawo Bankowe 2002, nr 7-8.
<sup>9</sup> D. Rogoń, Debet na rachunku bankowym - konstrukcja prawna i skutki, Prawo Bankowe 2003, nr 5; W. Pyzioł, [w:] E. Folcik-Mastalska (red.), Prawo bankowe - komentarz, Warszawa 2003, s. 231.
<sup>10</sup> Z. Krzyżkiewicz, [w:] W.L. Jaworski (red.), Z. Zawadzka (red.), Bankowość. Podręcznik akademicki, Warszawa 2001, s. 277.
<sup>11</sup> Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., III SA 1123/95, PSP (CD).
<sup>12</sup> Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.
<sup>13</sup> Odpowiedź publikowana była na stronie internetowej: www.izba-skarbowa.waw.pl, pytanie nr 2313 z dnia 1 grudnia 2003 r.
<sup>14</sup> Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2004 r., PD-005U/EL/04.
<sup>15</sup> PD-I/423/17/04.
<sup>16</sup> PB3/169-8213-32/HS/05.
<sup>17</sup> "...wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)...".
<sup>18</sup> III SA/Wa 1052/05.
<sup>19</sup> III SA 1123/95.
<sup>20</sup> III SA/Wa 1052/05.
<sup>21</sup> Dz. U. Nr 100, poz. 1081 z późn. zm.
<sup>22</sup> II CKN 58/98.
<sup>23</sup> I CKN 522/97, OSNC 1998, nr 11, poz. 176.
<sup>24</sup> III CKN 179/98 niepubl.
<sup>25</sup> K. Kołakowski, Komentarz do Kodeksu Cywilnego, Lex Polonica.
<sup>26</sup> J. Pisuliński (red.), Ustawa o kredycie konsumenckim. Komentarz, Warszawa 2004, s. 165.
Źródło:
