Jak poprawnie rozliczyć udzieloną przedsiębiorstwu bezzwrotną dotację?

Nasza firma otrzymała bezzwrotną dotacje wspierającą finansowo projekt którego realizacje zaplanowaliśmy na 2011 r. Jak ująć taką dotacje w księgach i jakie skutki podatkowe ma dla nas jej otrzymanie?

Dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana ze środków publicznych instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu w celu finansowego wsparcia określonego przedsięwzięcia lub prowadzenia bieżącej działalności. W zależności od przeznaczenia dotacji będzie ona różnie ujmowana w księgach. Otrzymywane przez przedsiębiorców dotacje mogą być wykorzystywane na różnego rodzaju potrzeby związane z prowadzoną działalnością, może to być zakup towarów, środków trwałych, wyposażenia i finansowanie pozostałych wydatków - m.in. składki ZUS, koszty związane z przystosowaniem pomieszczenia na cele prowadzonej działalności (inwestycja w obcym środku trwałym)itp. Otrzymanie takiej dotacji rodzi jednak wątpliwości co do rozliczeń podatkowych - często nie wiemy, czy uzyskana dotacja stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i czy poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowym inaczej bowiem traktuje dotacje na zakup środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), a inaczej na zakup materiałów, towarów czy usług.


Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa o PIT (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o updif, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone.
Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej.

Natomiast dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Potrzebujesz więcej informacji związanych z unijnymi dotacjami? Chcesz rozwiać swoje wątpliwości? Skorzystaj z Fundusze UE dla Twojej firmy

Zatem otrzymana dotacja w związku z ponoszoną inwestycją, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują jednak wiele zwolnień od podatku dochodowego, które mogą być zastosowane do środków pomocowych, m.in. dla bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej, dotacji z budżetu państwa, dotacji od agencji rządowych (art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c i 129 updof).

Te dochody to:

1. dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
   
   • pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
   • podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;
   • kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeśli te agencje otrzymały te środki na ten cel z budżetu państwa,
   • dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Od 2010 roku w art. 21 ust. 1 dodano nowe punkty 136 i 137, które zwalniają z podatku dochodowego:

• płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców;
• środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nnr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. nr 28, poz. 146).
  

Nie stanowią przychodu podatkowego dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Natomiast dotacja przeznaczona na zakup np. materiałów czy usług jest przychodem podatkowym, ale korzystającym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 updof ze zwolnienia podatkowego. A zatem również dotacje z funduszy unijnych są, co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.


Przykład:
Podatnik otrzymał dotację jako wsparcie podstawowe przeznaczoną na wspomaganie prowadzonej działalności w części przeznaczonej na zakup wyposażenia oraz innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej niebędących środkami trwałymi . Dotację otrzymuje co miesiąc i pokrywa nią bieżące wydatki firmy.
Dotacja ta stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 updof.

Natomiast sfinansowane z tych przychodów wydatki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów tej działalności na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 updof.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponieważ dotacja zasadniczo jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym, to jednocześnie wydatki bezpośrednio sfinansowane taką dotacją nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 56 updof). Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów) wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137- a więc zwolnionych z podatku dochodowego.

Również 23 ust. 45 updof wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W związku z tym dokonywane odpisy amortyzacyjne od tej części środka trwałego, która została sfinansowana ze środków unijnych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie będą pomniejszały podstawy obliczenia podatku dochodowego.

Jeżeli zatem podatnik do czasu otrzymania dotacji obciążał koszty podatkowe odpisami amortyzacyjnymi, musi dokonać stosownej korekty kosztów.

Przepisy nie precyzują jednoznacznie, kiedy należy dokonać korekty, dlatego w praktyce dominuje stanowisko, że w miesiącu otrzymania dotacji należy pomniejszyć bieżące koszty podatkowe o wartość odpowiadającą tej części dokonanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych, jaka proporcjonalnie przypada na dotację w całości wartości początkowej. Należy więc skorygować koszty w rozliczeniu bieżącym, a począwszy od kolejnego okresu równomiernie zmniejszać koszty podatkowe o odpowiadającą dotacji część każdego kolejnego odpisu amortyzacyjnego.

Dopiero w momencie faktycznego otrzymania dotacji podatnik musi wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych, licząc od rozpoczęcia amortyzacji do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2009 r., nr IPPB1/415-495/09-2/ES.

Wydatki związane z pozyskiwaniem i rozliczaniem dotacji są kosztem podatkowym, bez wątpienia zachodzi bowiem w ich wypadku związek z przychodami opodatkowanymi, wymagany przez art. 22 ust. 1 updof.


Krystyna Dąbrowska,
doradca podatkowy