Zabezpieczanie zobowiązań - hipoteka w prawie podatkowym

W prowadzenie działalności gospodarczej wliczone jest ryzyko związane z powstaniem przejściowych trudności z płynnością finansową. Gdy pojawiają się tego rodzaju problemy naturalnym jest, że stajemy przed wyborem co do kolejności regulowania naszych zobowiązań. Ustalamy wtedy które z nich należy zapłacić natychmiast, a w stosunku do których płatność możemy odroczyć. Jako że wśród tych zobowiązań pojawiają się także płatności na rzecz fiskusa, przy ustalaniu czy dokonać płatności, czy też ją odsunąć w czasie warto wziąć pod uwagę uprawnienia organów skarbowych co do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego odnośnie wykonalności zobowiązań podatkowych.

Najbardziej istotnym instrumentem przysługującym organom podatkowym w zakresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest hipoteka przymusowa, która przysługuje Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego na nieruchomościach podatnika. Hipotekę można ustanowić także na użytkowaniu wieczystym, na spółdzielczych prawach do lokalu mieszkalnego, użytkowego oraz do domu jednorodzinnego, a także na wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie (wierzytelności zabezpieczonej hipoteką przysługującej podatnikowi względem osoby trzeciej).

Istotnym ograniczeniem dopuszczalności zastosowania hipoteki jest zasada, iż może ona obciążać część ułamkową nieruchomości jeżeli część ta stanowi udział podatnika. Oznacza to, iż nie ma możliwości ustanowienia hipoteki w przypadku nieruchomości co do której udziały współwłaścicieli nie zostały oznaczone. Ten rodzaj współwłasności nazywany jest współwłasnością łączną. Brak wyodrębnienia udziałów jest charakterystyczny dla wspólności majątkowej małżeńskiej oraz do współwłasności majątku spółki cywilnej. W praktyce oznacza to, iż nie ma możliwości ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków. Do takich wniosków doszedł Sąd Najwyższy w uchwale z 8 listopada 2000 r. (I CZP 33/2000).

Warto także pamiętać, że do powstania hipoteki niezbędna jest tożsamość podatnika i właściciela przedmiotu, który hipoteka ma obciążyć (musi być to ten sam podmiot/te same podmioty). Rozbieżności w tym zakresie pojawiają się na przykład w spółce cywilnej. Wykorzystywany przez nią majątek stanowi współwłasność łączną wspólników i nie jest majątkiem spółki. Sama spółka jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie będą jednak mogły ustalić hipoteki dla zabezpieczenia zaległości podatkowej spółki w tym podatku, ponieważ nie dysponuje ona własnym majątkiem.

Istotą hipoteki przymusowej jest to, iż może ona zostać ustanowiona i obciążać przedmiot, na którym powstała bez zgody (a nawet przy sprzeciwie) właściciela. Do powstania hipoteki zabezpieczającej zobowiązania podatkowe niezbędna jest wyłącznie aktywność wierzyciela (organu podatkowego). Ta forma zabezpieczenia jest więc postrzegana jako bardzo efektywna - z jednej strony daje dużą pewność co do możliwości zaspokojenia z przedmiotu hipoteki, z drugiej nie wymaga współdziałania dłużnika.

Hipoteka przymusowa funkcjonuje w ordynacji podatkowej stosunkowo niedawno. Wprowadzono ją bowiem do ustawy z dniem 5 czerwca 2001 r. jako instytucję mającą zastąpić powszechnie krytykowaną hipotekę ustawową. Zasadnicza różnicą pomiędzy tymi instrumentami polega na tym, że hipoteka ustawowa powstawała z mocy prawa z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a jej wpis do księgi wieczystej nastąpić musiał w ciągu 30 dni od dnia jej powstania. W praktyce oznaczało to, że osoba trzecia (np.: nabywca nieruchomości obciążonej hipoteką) o jej powstaniu dowiedzieć mogła się z 30-dniowym opóźnieniem. Funkcjonowanie hipoteki ustawowej poza księgą wieczystą dawało możliwości nadużyć w zakresie zbywania przedmiotów nią obciążonych bez informowania nabywców o jej istnieniu, co z punktu widzenia pewności obrotu było nie do przyjęcia. Hipoteka przymusowa nie kreuje tego rodzaju ryzyka, stąd też wprowadzenie zmiany należy ocenić pozytywnie.

W obecnym stanie prawnym, hipoteka powstaje poprzez dokonanie wpisu w księdze wieczystej (jeżeli przedmiot hipoteki nie ma urządzonej księgi, zabezpieczenie dokonywane jest przez złożenie wniosków o wpis do zbioru dokumentów). Wpis nastąpić może wyłącznie na podstawie skutecznie doręczonej decyzji:

- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- określającej wysokość zaległości podatkowej,
- o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta.

Jak widać, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze samoobliczenia (np.: zobowiązanie z tytułu podatków dochodowych, podatku od towarów i usług) ustanowienie hipoteki poprzedzone musi zostać postępowaniem dotyczącym określenia zaległości podatkowej i wydaniem decyzji w tym zakresie. Innymi słowy, samo przekroczenie terminu płatności zobowiązania, bez wydania decyzji określającej zaległość, nie stanowi podstawy do wpisu hipoteki na naszej nieruchomości.

Zasadniczą zaletą hipoteki jest to, że wierzyciel, na rzecz którego została ona ustanowiona, ma prawo zaspokoić się z przedmiotu obciążonego hipoteką (nieruchomość, prawo spółdzielcze, wierzytelność zabezpieczona hipoteką) niezależnie od tego, czy właścicielem tego przedmiotu jest w chwili zaspokojenia osobisty dłużnik czy też osoba trzecia (nabywca przedmiotu obciążonego hipoteką). Wpis hipoteki daje zatem wierzycielowi gwarancję, iż stan majątkowy dłużnika nie wpłynie na możliwości zaspokojenia roszczenia. Dodatkowo, hipoteka przymusowa ustanowiona na podstawie ordynacji podatkowej ma tę zaletę (dla organów podatkowych), że przysługuje jej pierwszeństwo zaspokojenia przed hipotekami zabezpieczającymi inne należności. Pierwszeństwo to nie jest jednak skuteczne w stosunku do hipoteki zabezpieczającej należności z tytułu kredytu bankowego.

Aby skutecznie wykorzystać możliwości jakie dają przepisy o hipotece przymusowej, ordynacja podatkowa daje organom podatkowym możliwość żądania od strony postępowania, aby wyjawiła ona nieruchomości i prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Oświadczenie w tym zakresie składane jest pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Pamiętajmy jednak, iż żądanie wyjawienia majątku może być do nas skierowane wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.