Wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych rozliczane są w kosztach podatkowych wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. W momencie zaprzestania przez przedsiębiorcę korzystania z takiej inwestycji w trakcie jej amortyzacji, traci on prawo do rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od dokonanych nakładów. Czy jednak niezamortyzowaną wartość takiej inwestycji może ująć w kosztach podatkowych jako stratę w środku trwałym będącą wynikiem jego likwidacji?
Według przedsiębiorców
Zasadniczo straty w środkach trwałych są kosztem podatkowym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop). Jednak art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop zawierają zastrzeżenie, że nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Stąd wniosek, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności.
Przedsiębiorcy decyzję o zaprzestaniu korzystania z cudzego środka trwałego, w którym poczynili nakłady inwestycyjne, jeszcze przed ich zamortyzowaniem, mogą podjąć z różnych powodów. Często następuje ona z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła ich przychodów. Wielu z nich uważa, że w takim przypadku, gdy następuje zwrot właścicielowi przedmiotu najmu wraz z dokonanym w nim ulepszeniem, dochodzi do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W konsekwencji twierdzą, że powstałą w wyniku tej likwidacji stratą mogą obciążać koszty podatkowe.
Organy podatkowe są na "nie"
Stanowiska tego nie podzielają jednak organy podatkowe. W ich opinii przez likwidację w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym należy rozumieć utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp. zdarzeń. Dlatego utrzymują, że nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do tej kategorii składników.
Niezamortyzowana część takiej inwestycji może ich zdaniem zostać zaliczona w ciężar kosztów jako poniesiona strata wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi jej fizyczna likwidacja. Jedynie w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną - według ich interpretacji - faktycznej likwidacji. Aby jednak taka strata stała się kosztem, nie może następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności.
Organy podatkowe podkreślają przy tym, że strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika i gdy nie mógł on jej uniknąć. W ich opinii, w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż rozwiązanie umowy w żadnym przypadku nie jest zdarzeniem mimowolnym.
Potwierdzeniem omówionego stanowiska są m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 24.10.2008 r., nr IBPB3/423-619/08/BG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz z dnia 30.09.2009 r., nr ILPB3/423-508/09-2/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23.04.2009 r., nr ITPB3/423-105/09/PS oraz z dnia 3.12.2009 r., nr ITPB3/423‑543/09/PS, a także Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 22.10.2009 r., nr IPPB5/423‑455/09-3/AJ i z dnia 3.12.2009 r., nr IPPB5/423-598/09‑4/PJ.
Sądy nie zawężają pojęcia likwidacji
W opozycji do poglądu prezentowanego przez organy podatkowe pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazują one, że co prawda pojęcie "likwidacja środka trwałego" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw o podatku dochodowym, jednak uważają za całkowicie nieuzasadnione zawężanie przez fiskusa tego pojęcia jedynie do fizycznego zniszczenia środka trwałego. Podkreślają konieczność szerszej jego interpretacji poprzez objęcie jego zakresem również sytuacji faktycznych, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji np. w wyniku sprzedaży lub darowizny, zużycia technicznego, technologicznego, czy zadysponowania nim w inny sposób.
Zawężenie likwidacji wyłącznie do fizycznego zniszczenia środka trwałego zdaniem sądu pozbawiłoby sensu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop. Chodzi tu o tę część wskazanych przepisów, która wprowadza warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunek ten byłby zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.
Sądy podkreślają, że przepisy podatkowe nie uzależniają również zaliczenia omawianej straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez podatnika w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a niezamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy. Stąd ich zdaniem straty powstałe w wyniku wyzbycia się inwestycji w obcym środku trwałym na skutek ustania umowy, mogą być traktowane jako "likwidacja" środków trwałych. O ile następują one z innych przyczyn niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Można przyjąć, że w omawianej kwestii mamy już do czynienia z utrwaloną linią orzecznictwa. Zaprezentowany powyżej pogląd, moim zdaniem w pełni uzasadniony, można znaleźć m.in. w wyrokach: NSA z dnia 4.11.2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, WSA we Wrocławiu z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, WSA w Gdańsku z dnia 16.04.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 194/09, WSA w Warszawie z dnia 4.09.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz z dnia 21.12.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 6.10.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6.10.2009 r., sygn. akt I SA/Go 348/09 oraz WSA w Opolu z dnia 4.11.2009 r., sygn. akt I SA/Op 307/09.
Wskazane wyroki są jednak wiążące wyłącznie w konkretnych sprawach i nie stanowią ogólnie obowiązującej wykładni prawa.
Można je jednak wykorzystać na poparcie swojego stanowiska, występując do organu podatkowego o indywidualną interpretację oraz użyć w ewentualnym sporze z organem podatkowym. Jak wynika z analizy orzecznictwa sądowego, czasami warto dochodzić swoich racji i szukać pomocy w sądzie.
Podstawa prawna:
- ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),
- ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa Nr 644 z dnia 2010-03-11
Jak amortyzować składniki majątku firmy? Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
