NSA kontra SN

2003.02.10 wyrok NSA I SA/Łd 603/01
w Łodzi

1. Samych czynności przygotowawczych do uruchomienia produkcji nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.).
2. Wydatki poniesione na przygotowanie do podjęcia nierozpoczętej działalności gospodarczej nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Przewodniczący: sędzia NSA P. Chmielecki.
Sędziowie NSA: J. Antosik (sprawozdawca), A. Cudak.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) skargę Jerzego i Małgorzaty małżonków B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 14 marca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.

Decyzją z dnia 5 maja 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w Ł.-B. określił Jerzemu i Małgorzacie małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 29 587,40 zł i zaległość w tym podatku w wysokości 5 271,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że Jerzy B. od 1 września 1998 r. zgłosił działalność gospodarczą w spółce cywilnej z M.M. w zakresie cukiernictwa i handlu artykułami spożywczymi pod firmą "S." Następnie w zeznaniu złożonym wspólnie z żoną wykazał stratę z tytułu udziału w Spółce w wysokości 8 260,83 zł, jako że w 1998 r. Spółka nie uzyskała przychodów z działalności gospodarczej, ponosząc wyłącznie wydatki. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) za działalność gospodarczą uważa się działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu ją prowadzącego. Prowadzone przez Spółkę w 1998 r. czynności nie były w świetle powyższego działalnością zarobkową. Spółka nie poniosła straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie uzyskała w 1998 r. przychodów. Ponadto art. 22 ust. 1 tej ustawy wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu, co oznacza, że podatnicy muszą osiągnąć przychód, aby mogli przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić wydatek, jaki ponieśli w celu jego osiągnięcia. Natomiast dochód Jerzego B. z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo oraz dochód Małgorzaty B. zostały przyjęte zgodnie z zeznaniem.
W odwołaniu małżonkowie B. zarzucili błędną ocenę przez Urząd Skarbowy, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą równocześnie jednoosobowo i w ramach spółki cywilnej nie jest uprawniony do sumowania przychodów i kosztów z obu form prowadzonej działalności. Ponadto w świetle doktryny i orzecznictwa NSA podatnik ma prawo poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nawet wtedy, gdy nie osiągnął przychodu w danym roku podatkowym. W uzupełnieniu odwołania powołali się na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 176/98, w którym została potwierdzona zasada potrącalności kosztów w roku ich poniesienia. To oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych (art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Podatnik poniósł wydatki w 1998 r., a przychód z działalności gospodarczej osiągnął zarówno w tym roku, jak i w roku 1999, z tytułu sprzedaży składników majątku związanych z działalnością w Spółce.
Decyzją z dnia 14 marca 2001 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego, nie uwzględniając zarzutów odwołania. W uzasadnieniu podano, że z akt sprawy wynika, iż w ciężar kosztów Spółki zaewidencjonowano wydatki w łącznej wysokości 16 521,66 zł, dotyczące usług księgowych, opłat za najem lokalu, zakupu blach do ciasta, opłat za badania i usługi naukowo-badawcze, odpisy amortyzacyjne. Do końca 1998 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów w związku ze zgłoszoną od września 1998 r. działalnością gospodarczą. Działalność ta nie została uruchomiona także w 1999 r., a z dniem 31 marca 1999 r. została zlikwidowana. Zasadne jest stanowisko organu I instancji o nieuznaniu tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Definicja ustawowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt działalności jest przychód. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Za niezasadny uznano także argument podany w uzupełnieniu odwołania, dotyczący uzyskania przychodu ze sprzedaży składników majątku Spółki w 1999 r. Późniejsza sprzedaż środka trwałego (w 1999 r.) nie przesądza o celowości i zasadności wcześniej poniesionych wydatków w 1998 r. i zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie osiągnęła w 1998 r. ani w 1999 r. przychodu z działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy argument, że poniesione wydatki w 1998 r. na łączną kwotę 16 521,66 zł dotyczą przychodów 1999 r., jest całkowicie nietrafiony. Wyrok z dnia 10 lutego 2000 r. dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego (podatnik osiągał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej).
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie B. zarzucili naruszenie art. 14 ust. 2 i art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, rozszerzając argumentację przedstawioną w odwołaniu. Twierdzenie organów podatkowych, że Spółka nie prowadziła w 1998 r. ani w 1999 r. działalności gospodarczej, gdyż nie osiągnęła przychodu, skarżący uznali za pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym. Artykuł 2 ustawy o działalności gospodarczej, definiując tę działalność, stawia jedynie warunek prowadzenia jej w celach zarobkowych. Nie oznacza to, że w każdym momencie od podjęcia działalności w celach zarobkowych podmiot musi uzyskiwać przychody. W każdym wypadku uzyskanie przychodu przez nowo utworzony podmiot musi być poprzedzone czynnościami związanymi ze zorganizowaniem tej działalności. Spółka cywilna "S." zarejestrowała działalność gospodarczą dnia 1 września 1998 r. Najęty lokal wymagał adaptacji do wypieku wyrobów ciastkarskich, a więc Spółka ponosiła wydatki. W związku z tym, że wynajmujący zerwał umowę najmu, Spółka, nie dokończywszy adaptacji, była zmuszona do likwidacji działalności, co uczyniła w dniu 31 marca 1999 r. Do tego momentu nie dokonała sprzedaży wyrobów własnych ani towarów handlowych, których jeszcze nie zakupiła w związku z trwającą adaptacją lokalu. Przed likwidacją jednak dokonała sprzedaży środków trwałych, a więc faktycznie uzyskała przychód (...). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z danego źródła przychodów. Skoro Spółka nie osiągnęła w 1998 r. w ogóle przychodu, oznacza to, że jej przychód wyniósł 0. Porównanie wielkości przychodu z wysokością poniesionych kosztów wskazuje zgodnie z powołanym art. 9 ust. 2, że Spółka w 1998 r. poniosła stratę. W skardze zarzucono także naruszenie ustawowej koncepcji źródła przychodu, przedstawiając, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z wszelkich form prowadzenia tej działalności, a więc indywidualnie i w formie spółki cywilnej. Skarżący prowadził w 1998 r. działalność w dwóch formach: samodzielnie (firma "T.-B.") i w spółce cywilnej "S.". Dlatego dla ustalenia osiągniętego przez niego w tym roku dochodu należało zsumować osiągnięte przychody i poniesione koszty z działalności prowadzonej indywidualnie i w Spółce. Jeśli któraś z firm nie przyniosła w danym okresie przychodu, a poniosła koszty, wielkości te muszą być uwzględnione w łącznym rachunku przychodów, kosztów i dochodów. Izba Skarbowa w ogóle nie ustosunkowała się do powyższego zarzutu, naruszając tym samym przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej podała, że w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż nie uznano zadeklarowanej straty z działalności w Spółce, natomiast pozostałe dane przyjęto w wysokości zadeklarowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie można zgodzić się z przedstawioną przez organy podatkowe wykładnią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie sądowym, a przedstawiony w skardze, że nieosiągnięcie przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, iż w wyniku poniesienia danego wydatku przychód rzeczywiście musi być osiągnięty; wystarczy sama zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a samą możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu w przyszłości (tak w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 213/97, ONSA 1999, z. 4, poz. 142).
Jednakże w rozpatrywanej sprawie kluczowym problemem nie jest kwestia kosztów uzyskania przychodów, ale wyjaśnienie, czy spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący Jerzy B., prowadziła w ogóle działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy działalność tej Spółki może być uznana za źródło przychodów jej wspólników, wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, czyli pozarolniczą działalność gospodarczą. Zasadnie w tej kwestii organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.
W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że spółka cywilna "S." działała w okresie 1 września 1998 r. - 31 marca 1999 r. i w tym okresie nie wykonywała żadnych czynności polegających na wytwarzaniu określonych wyrobów, na świadczeniu usług ani na sprzedaży towarów handlowych (Spółka miała prowadzić działalność w zakresie cukiernictwa i handlu artykułami spożywczymi). Jej działalność ograniczyła się do czynności przygotowawczych do uruchomienia produkcji wyrobów ciastkarskich, jak wynajęcie lokalu, jego adaptacja na cele działalności, którą Spółka miała zamiar prowadzić, zakup środka trwałego oraz wyposażenia. A samych tego rodzaju czynności nie można uznać za działalność gospodarczą, gdyż nie są one ani działalnością wytwórczą, ani handlową, ani żadną inną wymienioną w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.
Za działalność gospodarczą nie można również uznać wyprzedaży składników majątku Spółki, dokonanej w 1999 r. w związku z zaprzestaniem jej działalności. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością. Chodzi tu zatem o takie składniki majątku, które były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. A skoro Spółka działalności takiej w ogóle nie prowadziła, to i wyprzedawane składniki majątku nie mogą być uznane za związane z wykonywaną działalnością gospodarczą.
Wobec tego, że działalność Spółki, której wspólnikiem był skarżący Jerzy B., nie może być uznana za działalność gospodarczą, wydatki poniesione na przygotowania do podjęcia nierozpoczętej działalności gospodarczej nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki te nie mogą być dodane do kosztów, które skarżący poniósł, prowadząc działalność gospodarczą jednoosobowo. Należy zauważyć, że w zdaniu pierwszym art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy mowa jest o kosztach uzyskania przychodów "z poszczególnego źródła", co oznacza, że koszty te muszą być przyporządkowane do tego źródła, z którym są związane. A omawiane wydatki niewątpliwie nie są związane ze źródłem przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, którą skarżący prowadził jedynie jednoosobowo.
W tym stanie sprawy skarga podlega oddaleniu, mimo niezbyt klarownego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie przepisów proceduralnych - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jednakże naruszenie to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.