Za nierzetelną fakturę można być ukaranym
Należy zdawać sobie sprawę z tego, że wystawienie faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest przestępstwem. W ubiegłym roku Sąd Najwyższy rozwiał panujące wątpliwości co do tego, z jakich przepisów i w jakich przypadkach wystawca takiej faktury może odpowiadać przed sądem.
W grę wchodzą dwa przepisy. Jeden z nich zawarty jest w Kodeksie karnym z 1997 r., w rozdziale "Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów".
Art. 271 § 1. Funkcjonariusz publiczny lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. |
Drugi z interesujących nas przepisów znajduje się w Kodeksie karnym skarbowym, w rozdziale "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji":
Art. 62 § 2. Kto fakturę lub rachunek (...) wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. |
Co sąd to pogląd
Sądy różnie interpretowały art. 271 § 1 K.k. Były wątpliwości co do tego, czy wystawienie faktury VAT, choćby udokumentowana w niej cena nie odpowiadała rzeczywistej cenie uiszczonej przez kupującego (a więc poświadczającej nieprawdę), można w ogóle kwalifikować jako wystawienie dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 K.k. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III KKN 76/99 uznano że nie, bowiem faktura VAT dokumentuje jedynie transakcję o charakterze cywilnoprawnym, a dla odpowiedzialności z tego przepisu konieczne jest wystawienie dokumentu mającego znaczenie w sferze publicznoprawnej.
W tym samym roku Sąd Najwyższy wydał postanowienie, w którym dla odmiany dopuścił możliwość odpowiedzialności wystawcy faktury z art. 271 § 1 K.k. Sąd przyjął, że z tego przepisu odpowiada wystawca wtedy, gdy fakturę wystawiono wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie do wykonania zobowiązań podatkowych. W tym ostatnim przypadku wystawca odpowiada z art. 62 § 2 K.k.s. (postanowienie SN z dnia 3 października 2001 r., sygn. akt V KKN 249/01).
Nie było też jasności co do tego, czy wystawienie faktury na czynność fikcyjną może być kwalifikowane jako przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. Istniał pogląd, że skoro wystawienie faktury na czynność fikcyjną nie rodzi obowiązku podatkowego (bo ten powstaje w związku z rzeczywistym zdarzeniem, a nie przez wystawienie dokumentu na zdarzenie nie zaistniałe), to czyn taki nie może być kwalifikowany z art. 62 § 2 K.k.s. Nie jest to bowiem czyn przeciw obowiązkom podatkowym, jak wymaga tego K.k.s.
Ponieważ w orzecznictwie powstały rozbieżności w wykładni prawa, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wystąpił do Sądu Najwyższego z wnioskiem o ich rozstrzygnięcie (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 30 września 2003 r., sygn. akt I KZP 22/03).
Czy faktura to dokument?
Żeby rozstrzygnąć, czy wystawca faktury VAT może odpowiadać z art. 271 § 1 K.k. za poświadczenie nieprawdy, Sąd musiał ustalić dwie rzeczy.
Pierwszą, czy faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu tego przepisu. Sąd stwierdził, że tak. Faktura VAT dokumentuje bowiem okoliczności istotne dla prawa publicznego (prawa podatkowego) i wywołuje konsekwencje publicznoprawne na równi z niektórymi dokumentami wystawianymi przez organy administracji państwowej. To bowiem faktura VAT (a przy imporcie usług lub towarów - dokument odprawy celnej wystawiany przez organ celny, a więc państwowy), upoważnia następnie podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Daje mu też podstawę do odpowiedniego zapisu w księdze rachunkowej lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Drugą, czy wystawca jest "inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu" w rozumieniu przepisu. Na to pytanie Sąd również odpowiedział twierdząco, bowiem podatnik ma ustawowy obowiązek wystawienia faktury, z tym że niekiedy tylko na żądanie nabywcy (art. 32 ustawy o VAT). A ten, kto ma obowiązek (nawet względny) do wystawienia dokumentu, jest tym bardziej podmiotem uprawnionym do jego wystawienia.
Reasumując: wystawca faktury VAT może odpowiadać z art. 271 § 1 K.k. Nie w każdym jednak przypadku, bo w grę wchodzi również zastosowanie przepisu art. 62 § 2 K.k.s.
Kodeks karny czy karny skarbowy?
Wystawienie nierzetelnej faktury VAT lub posługiwanie się nią jest przestępstwem z art. 62 § 2 K.k.s. Trzeba jednak pamiętać, że przepis ten znajduje się w rozdziale zatytułowanym "Przestępstwa i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji". Czyli wystawienie nierzetelnej faktury będzie ścigane z tego przepisu wtedy, gdy miało na celu ugodzenie w obowiązek podatkowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast wystawienie nierzetelnej faktury nie godzi w żaden obowiązek podatkowy (np. ma na celu tylko wyłudzenie pieniędzy od kontrahenta), to sprawca będzie odpowiadał z art. 271 § 1 K.k. za poświadczenie nieprawdy w dokumencie.
Co z fakturą fikcyjną?
W art. 62 § 2 K.k.s. mowa jest o fakturze nierzetelnej. Jest to zarówno faktura, która dokumentuje rzeczywistą transakcję, mijając się jednak z prawdą w niektórych elementach (np. zawyżając cenę), jak i faktura fikcyjna, dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą.
Sąd Najwyższy uznał, że również przy fakturze fikcyjnej można odpowiadać z Kodeksu karnego skarbowego. Faktura taka może bowiem służyć rozliczeniu z podatku, np. z podatku dochodowego przez pomniejszenie dochodu o wydatki będące kosztem uzyskania przychodu lub samego podatku o dokumentowane nią ulgi podatkowe. Wtedy wystawienie faktury fikcyjnej godzi w obowiązek podatkowy. Dla odpowiedzialności karnej nie jest bowiem istotne, w jaki konkretnie obowiązek podatkowy godzi wystawienie nierzetelnej faktury.
Jeżeli fikcyjną fakturę wystawiono dla innych celów niż podatkowe, wystawca odpowiada za fałszerstwo z art. 271 § 1 K.k.
Podstawa prawna:
- art. 62 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm.),
- art. 271 § 1 ustawy z dnia 6.06.1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm.).
Twoja Gazeta Podatkowa nr 27/2004, strona 16
Andrzej Janowski
