Po trzecie, stosowanie przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi jest możliwe jedynie w przypadku zaistnienia jednej z trzech następujących sytuacji:
1. wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej i nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie artykułu 17;
2. wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie artykułu 17, a dostawa jest objęta zwolnieniem na podstawie artykułu 13 lub artykułu 28(3)(b);
3. wynagrodzenie jest wyższe od wartości rynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie artykułu 17.
Pierwszy z powyższych przypadków (pkt 1) może dotyczyć transakcji między podmiotami powiązanymi, z których nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, np. podmiot świadczący usługi edukacyjne zwolnione z opodatkowania, instytucja finansowa lub ubezpieczeniowa, jak również pracownik wyłączony z definicji podatnika na podstawie art. 4(4) VI Dyrektywy jako osoba nieprowadząca działalności w sposób niezależny. Zaniżenie podstawy opodatkowania prowadzi do zmniejszenia wysokości podatku należnego po stronie dostawcy, co pozwala na zmniejszenie po stronie nabywcy kosztu podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (a w przypadku pracownika - ceny nabywanych towarów).
Druga natomiast sytuacja (pkt 2) ma zapobiegać możliwości zaniżenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 13 (m.in. usługi finansowe, ubezpieczeniowe, edukacyjne, zdrowotne) lub 28(3)(b)* VI Dyrektywy przez podmioty, których prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zostało ograniczone (np. wspomniane powyżej instytucje finansowe: banki i firmy ubezpieczeniowe, szpitale, podmioty świadczące usługi edukacyjne). Podmiot prowadzący zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną obowiązany jest w pierwszej kolejności przyporządkować wszystkie zakupy do określonego rodzaju działalności. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów, których alokacja bezpośrednia jest możliwa, modyfikacja podstawy opodatkowania nie wpływa w żaden sposób na zakres prawa do odliczenia. Niemniej jednak w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną odliczenie podatku VAT następuje w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży. Obniżenie obrotu z tytułu transakcji, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, polepsza ten współczynnik (poprzez zmniejszenie mianownika proporcji), a tym samym zwiększa kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Polepszenie współczynnika struktury sprzedaży jest możliwe poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania (przypadek opisany powyżej) lub poprzez zwiększenie obrotu dającego pełne prawo do odliczenia. Wyeliminowanie możliwości manipulowania zakresem prawa do odliczenia w drugim z tych przypadków zostało uregulowane w pkt 3. Możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dotyczy zatem również przypadków zawyżenia podstawy opodatkowania przez podmioty nieposiadające pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.
Trzy opisane powyżej sytuacje to jedyne przypadki, w których można stosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania.
Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim jedynie prawo ograniczenia zakresu stosowania tych przepisów w odniesieniu do kategorii dostawców lub nabywców, do których mogą one mieć zastosowanie.
Warto wspomnieć, że przedłożona przez Komisję propozycja zawierała dodatkowe ograniczenie stosowania przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi i możliwości określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zgodnie z proponowanym przez Komisję ustępem 7 w art. 11(A) odejście od ustaleń pomiędzy stronami w zakresie wysokości wynagrodzenia nie powinno być możliwe w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdyby dostawca wskazał przesłanki ekonomiczne, które uzasadniają wysokość przyjętego wynagrodzenia. Po drugie, w sytuacji, w której dostawca udowodniłby, że wynagrodzenie na podobnym poziomie było ustalone między podmiotami niepowiązanymi. Niestety, ostateczny tekst przyjętych przez Radę zmian nie zawiera tego rodzaju ograniczeń, a są one istotne przy ocenie, czy przyjęte pomiędzy podmiotami wynagrodzenie prowadzi do zaniżenia obrotu. Identyczne przesłanki wykorzystywane są przy ocenie, czy ustalone ceny nie powodują zaniżenia dochodu z punktu widzenia podatku dochodowego. Cel wprowadzenia tego rodzaju przepisów na gruncie obu podatków jest identyczny: eliminowanie przypadków uchylania się i unikania opodatkowania. Wydaje się, że warto było skorzystać z istniejących wzorców wypracowanych dla potrzeb podatków dochodowych i przyjąć przepisy ograniczające stosowanie ceny rynkowej w wersji zaproponowanej przez Komisję.
Dodaj komentarz
