Dyrektywa 2006/69/WE daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia przepisów, na podstawie których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w przypadku dostawy określonych towarów lub usług byłby nabywca. Mechanizm ten jest znany na gruncie przepisów VI Dyrektywy, jednak dotąd był stosowany wyłącznie w odniesieniu do transakcji między podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach. Stosowanie mechanizmu samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism) między podmiotami krajowymi zdarzało się wyjątkowo, na podstawie upoważnienia Rady wydanego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy. Jak podkreślała Komisja w uzasadnieniu do propozycji zmian do VI Dyrektywy, celem tych działań, podobnie jak większości proponowanych w omawianej dyrektywie, była chęć przeciwdziałania nieuczciwym praktykom uchylania się od opodatkowania czy też nadużycia prawa zaobserwowanym w określonych sektorach gospodarki lub rodzajach transakcji.
Zgodnie z dodaną do artykułu 21(2) literą (c)(i) i (ii) pierwszym obszarem objętym mechanizmem samoobliczenia podatku jest budownictwo, a w szczególności:
(i) wykonywanie prac budowlanych, w tym usługi w zakresie remontów, sprzątania, konserwacji, przeróbek i rozbiórki dotyczące nieruchomości oraz przekazanie prac budowlanych uznawane za dostawę towarów na podstawie artykułu 5(5);
(ii) udostępnienie personelu wykonującego opisane powyżej czynności.
Rozwiązanie to funkcjonuje obecnie w niektórych krajach (np. w Austrii) i zostało wprowadzone właśnie w celu eliminowania przypadków, w których usługodawca doliczał do świadczonych usług podatek VAT, jednak nigdy nie odprowadzał go do urzędu skarbowego. Zakładając, że nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skarb państwa był zmuszony oddawać podatek naliczony (bezpośrednio lub poprzez system odliczeń), którego nigdy nie otrzymał w postaci podatku należnego. Chociaż przepisy w żaden sposób tego nie wymagają, wydaje się, że obie regulacje wskazane powyżej powinny być wprowadzane do przepisów krajowych łącznie. W przeciwnym razie można byłoby spodziewać się transakcji/umów, których przedmiotem są usługi polegające na udostępnieniu pracowników, a nie świadczenie określonych usług budowlanych, podczas gdy efekt obu czynności byłby identyczny, jeżeli chodzi o zakres wykonanych prac.
Kolejne odstępstwo od reguły ogólnej, polegającej na odprowadzaniu podatku przez dostawcę, dotyczy dostawy nieruchomości, o której mowa w artykule 13(B)(g) i (h), jeśli dostawca dokonał wyboru opodatkowania zgodnie z punktem (C)(b) tego artykułu. Co do zasady, dostawa budynków, budowli oraz związanych z nimi gruntów, jak również gruntów niezabudowanych (lub nieprzeznaczonych pod zabudowę), na podstawie art. 13(B)(g) i (h) jest zwolniona z opodatkowania. Szósta Dyrektywa w art. 13(C)(b) daje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia opcji wyboru opodatkowania. Wprowadzenie tej opcji upoważnia podatnika do opodatkowania wymienionych powyżej transakcji, najczęściej po uprzednim powiadomieniu władz skarbowych. Nieuprawnione działania podatników polegały na wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości przez podatników będących w fazie likwidacji. W efekcie sprzedawca wykazywał podatek należny, na którego zapłatę w związku z likwidacją nie miał już środków (szczególnie jeżeli zbycie nieruchomości było konieczne w celu uzyskania środków na uregulowanie istniejących zobowiązań). Podobnie jak w sytuacji opisanej powyżej, odliczenie takiego podatku przez nabywcę oznaczało stratę dla budżetu państwa. Wprowadzenie mechanizmu samoobliczenia podatku VAT eliminuje to ryzyko - nabywca (a nie dostawca) budynku wykazuje podatek należny, który staje się dla niego podatkiem naliczonym. Transakcja pozostaje neutralna z punktu widzenia podatnika, a skarb państwa nie ponosi strat z tytułu jej dokonania. Z punktu widzenia polskich przepisów wprowadzenie tego rozwiązania powodowałoby, że w każdym przypadku nabywca nieruchomości byłby zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Polska bowiem, naruszając przepisy VI Dyrektywy, nie wprowadziła zwolnienia od podatku VAT z opcją opodatkowania, ale przyjęła generalne opodatkowanie wszystkich transakcji, których przedmiotem są budynki i budowle oraz zajmowany przez nie grunt (oprócz tych spełniających definicję towarów używanych, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz gruntów rolnych).
Po zmianie przepisów art. 21 VI przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT może dotyczyć również podatników dokonujących dostawy materiałów używanych, które nie mogą być ponownie wykorzystane w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i innych niż przemysłowe, odpadów nadających się do przetworzenia, odpadów przetworzonych w części oraz niektórych towarów i usług, zgodnie z Załącznikiem M. Uzasadnieniem przedstawionym przez Komisję jest - jak w przypadku wcześniej opisanych zmian - eliminowanie nadużycia prawa i zabezpieczenie interesów skarbu państwa.
Ostatnia grupa transakcji objęta mechanizmem samoobliczenia podatku VAT przez nabywcę dotyczy transakcji zazwyczaj dokonywanych przez podmioty znajdujące się w trudnej sytuacji finansowej, niezdolne do regulowania swych zobowiązań, w szczególności wobec skarbu państwa. Mechanizmem tym mogą być objęte następujące transakcje:
- dostawa towarów jako zabezpieczenie przez jednego podatnika na rzecz innego podatnika w wykonaniu tego zabezpieczenia;
- dostawa towarów po dokonaniu cesji zastrzeżenia własności na rzecz cesjonariusza i realizacja tego prawa przez cesjonariusza;
- dostawa nieruchomości zbywanej przez dłużnika z mocy wyroku w ramach postępowania przymusowego wywłaszczenia.
W konsekwencji kwoty otrzymane przez zbywcę, które są przeznaczane na zaspokajanie roszczeń wierzycieli, nie będą obejmowały podatku VAT. Tym samym skarb państwa nie będzie ponosił ciężaru finansowania spłaty długów zbywcy. Rozwiązanie w tym zakresie było stosowane przez dwa państwa członkowskie, tj. Austrię i Niemcy.
Co do zasady, możliwość zastosowania rozwiązania przewidzianego w tym przepisie dotyczy wyłącznie przypadków, w których nabywca jest podatnikiem podatku VAT. Jednakże drugi akapit dodanej do art. 21(2) litery (c) zakłada, że państwa członkowskie mogą przyjąć, że podatnik, który również prowadzi działalność lub transakcje nieuznawane za opodatkowane dostawy towarów lub usług zgodnie z artykułem 2, jest podatnikiem w odniesieniu do dostaw zdefiniowanych w tym przepisie. Może to na przykład dotyczyć spółki holdingowej, która poza pełnieniem tej funkcji wyłączonej z zakresu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Ponadto kraje Wspólnoty mogą przyjąć, że organ podlegający prawu publicznemu jest podatnikiem w odniesieniu do ostatniej kategorii dostaw omówionej powyżej.
Znowelizowany art. 21 pozostawia państwom członkowskim pełną swobodę stosowania tych rozwiązań i zakresu podmiotów oraz czynności (spośród przypadków wymienionych w tym przepisie), które mogą być objęte mechanizmem samoobliczenia podatku VAT przez nabywcę towarów lub usług. Ponadto, podobnie jak w przypadku przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi i prawa do określania obrotu w oparciu o wartość rynkową, państwo członkowskie, które skorzystało z tych rozwiązań i wprowadziło je do przepisów krajowych, jest obowiązane do poinformowania Komitetu VAT o wszelkich nowych środkach krajowych przyjętych na podstawie nowych przepisów wprowadzonych do art. 21(2) VI Dyrektywy.
Dodaj komentarz
