Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (u.o.r.) ustalają dla prowadzenia ksiąg rachunkowych kilka podstawowych zasad, z których dwie bezpośrednio dotyczą sposobu księgowania kosztów. Są to:
* zasada memoriału, która nakazuje ująć w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte i przypadające jej przychody oraz obciążające ją koszty, związane z tymi przychodami, a dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 u.o.r.),
* zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zgodnie z którą do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać należy koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 u.o.r.).
Stosowanie powyższych zasad pozwala na ujęcie w księgach rachunkowych wszystkich operacji dotyczących danego okresu obrachunkowego i przedstawienie rzetelnej informacji o sytuacji jednostki, jest więc nie prawem, lecz obowiązkiem jednostki. I właśnie obowiązkiem spółki w sytuacji opisanej w pytaniu będzie oszacowanie kosztów jeszcze niepowstałych, ale dotyczących bieżącej działalności. Zgodnie z art. 39 u.o.r. jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy - popularnie określanych terminem „rezerwy na koszty”.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą wynikać w szczególności:
* ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
* z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Pierwszy z tych dwóch przypadków to właśnie sposób opisany w treści pytania. Faktura jest przez wykonawcę usługi wystawiana z dołu (po wykonaniu usługi), raz na kwartał, zaś koszty z niej wynikające dotyczą poszczególnych miesięcy i mogą być przez nabywcę wiarygodnie oszacowane, wyliczane są bowiem na podstawie obrotu. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) rozliczenia międzyokresowe bierne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów). Ustawodawca zwrócił więc uwagę na warunek poniesienia kosztu, czyli podkreślił konieczność dokonania wydatku. Jednocześnie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jest to wyjątkowo skomplikowana konstrukcja, sprawiająca wiele kłopotów podatnikom.
Wykładni tego przepisu podjął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 11 lutego 1999 r., SA/Sz 670/98 stwierdził: „Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:
* poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
* poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,
* koszty jeszcze nieponiesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku, w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach)”.
Mimo takiego wyjaśnienia wciąż pozostają wątpliwości, co dla ustawodawcy oznacza termin „zarachowanie”. Czy zaksięgowanie „rezerwy na koszty” można uznać za zarachowanie dla celów podatkowych? Niestety, nie. Orzecznictwo i wyjaśnienia urzędów skarbowych są w tym względzie dość jednolite. Zarachowanie odnosi się do ujęcia w kosztach faktury, mimo iż zapłata zobowiązania nastąpi w przyszłym okresie. Ewidencja rozliczeń międzyokresowych biernych jest dokonywana na szacunku jednostki - nie jest jednak poparta zewnętrznym dowodem.
Znane są, co prawda, orzeczenia, w których podnoszono, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć premie za grudzień, wypłacone w styczniu (oczywiście obecnie, od 1 stycznia 2005 r., jest to pogląd nieaktualny ze względu na nowelizacje u.p.d.o.p. zakazującej zliczanie do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS niewypłaconych), jednak moim zdaniem nie są to przypadki analogiczne. Wypłata wynagrodzeń dokonywana jest na podstawie listy płac, którą ujmuje się w księgach w miesiącu, w którym wykazywane są koszty - jest więc to koszt zarachowany w sposób niebudzący wątpliwości. Ponadto, co nie wynika z treści pytania, podstawą naliczania wynagrodzenia hipermarketu może być obrót kwartalny, a nie miesięczny - a to zmniejszy wiarygodność szacunku nabywcy.
Podsumowując, koszty wynikające z faktury kwartalnej należy wykazać w podatku dochodowym raz na kwartał, zaś w kosztach finansowych - co miesiąc, poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Podstawa prawna: ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.); art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Małgorzata Niedźwiedzka
Autorka jest specjalistą z zakresu prawa finansowego
Źródło:
