Re: Co to jest "Działalność wykonywana osobiście" i czym różni się od "d

Co by nie wyważać otwartych drzwi i nie tworzyć bez potrzeby nowych tekstów - oto całkiem niezłe moim zdaniem opracowanie z Rzepy (chyba z początku tego roku).
Co to jest "Działalność wykonywana osobiście" i czym różni się od "działalności gospodarczej"?


Czy osoba prowadząca działalność gospodarczą (szkolenia) może zawierać z jednymi zleceniodawcami umowy jako jednoosobowa firma, a z innymi - umowy o dzieło i umowy zlecenia jako osoba fizyczna? - pyta czytelnik DOBREJ FIRMY. Zaznacza, że w obu przypadkach chodzi o usługi tego samego rodzaju. Mówiąc o wykonywaniu umowy o dzieło lub umowy zlecenia "jako osoba fizyczna", czytelnik ma najprawdopodobniej na myśli osiąganie przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 updof). Różnica tkwi bowiem nie tyle w formie (działalność gospodarczą można również wykonywać na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło), ile w określeniu źródła przychodów dla celów podatku dochodowego: czy dany przychód zostanie potraktowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, czy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
NIE DECYDUJE ODBIORCA...
Bardziej pomocne będzie tu dotychczasowe orzecznictwo. Wynika z niego, że o tym, czy przychód jest osiągany z działalności gospodarczej, czy z działalności wykonywanej osobiście, nie decyduje odbiorca. Przez lata, ze względu właśnie na niejasność przepisów, urzędy skarbowe przyjmowały rozróżnienie najprostsze: ustawa podatkowa mówi, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody "uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej". Jeśli więc działalność jest wykonywana wyłącznie na rzecz tych podmiotów (a nie osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, czyli tzw. ludności), to przychody z niej należy traktować jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście. Jeżeli natomiast podatnik tę samą działalność wykonuje również na rzecz ludności, to mamy już do czynienia z przychodami z działalności gospodarczej.
Aż trudno uwierzyć, że można było przyjąć tak schematyczny sposób interpretacji. Jednak przegrane sprawy fiskusa w sądach administracyjnych są najlepszym dowodem, iż tak właśnie niektóre organy podatkowe uzasadniały swoje decyzje (patrz wyrok NSA z 14 marca 2002 r., sygn. I SA/Wr 2057/99). Jednak trudno się dziwić urzędom, skoro ustawa podatkowa nie dawała żadnej innej wskazówki, jak rozróżniać oba źródła przychodów.
...ANI WPIS DO EWIDENCJI
O rozróżnieniu, czy mamy do czynienia z przychodem z działalności wykonywanej osobiście, czy z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie powinien też decydować przedmiot działalności wpisany w ewidencji gminnej. Wprawdzie sądy i komentatorzy zwracają czasami uwagę na ten wpis, ale jako na jeszcze jeden tylko argument przemawiający za tym, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Nie jest to natomiast nigdy argument przesądzający. Również Ministerstwo Finansów w piśmie z 28 marca 1997 r. (PO 2/AŁ-2271/97/0341) stwierdziło, że "dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia, czy podatnik posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej".

BYŁO TAK, JAK W ORDYNACJI
Co zatem pozwala rozróżnić, z jakim źródłem przychodów mamy do czynienia? Choć zawsze było to trudne, to w tym roku ustawodawca jeszcze bardziej rzecz skomplikował.
W ubiegłym roku przez "pozarolniczą działalność gospodarczą" ustawa o podatku dochodowym kazała rozumieć działalność gospodarczą w świetle ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 updof (czyli działalności wykonywanej osobiście). Jak wyjaśniał Janusz Zubrzycki ("Nabici w interpretację", "Rz" z 24 stycznia 2003 r.):"jeżeli updof wyróżnia dwa źródła przychodów - działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) - to wówczas, gdy podatnik jest zarejestrowany jako przedsiębiorca realizujący na podstawie zleceń podmiotów gospodarczych działalność usługową (np. transportową, informatyczną, składu komputerowego, menedżerską itp.) w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły, przychody osiągane z tego rodzaju działalności należy uznać za przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof), a nie z działalności wykonywanej osobiście, która nie spełnia kryteriów - zarejestrowania, zorganizowania i ciągłości" (uwaga: wyjaśnienie to nie jest już aktualne dla menedżerów).
JEST NIBY TAK SAMO, A JEDNAK INACZEJ
Sytuacja skomplikowała się nieco w tym roku, odkąd updof sama już definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest to "działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9". Niby tak samo (jeśli porównać z definicją z ordynacji podatkowej), a jednak inaczej. W ubiegłym roku z podatkowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wynikało, że nie jest nią działalność wykonywana osobiście,
-a więc taka, która nie spełnia kryteriów zarejestrowania, zorganizowania i ciągłości. W tym roku definicja stała się dużo bardziej skomplikowana. Właściwie jest niezrozumiała. Zakłada bowiem, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są te przychody z działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, które są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Innymi słowy jabłko jest jabłkiem, pod warunkiem że jako jabłko nie jest gruszką.
DECYDUJE CHARAKTER
Przy tym galimatiasie definicyjnym, jaki zafundował podatnikom ustawodawca, najlepszą wskazówką pozwalającą rozróżnić oba źródła przychodów wydaje się wyrok NSA z 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99). Argumenty, których użył wrocławski sąd, są podobne do tych, o których pisał Janusz Zubrzycki (notabene sędzia tego sądu) we wspomnianym artykule "Rz".
Otóż NSA stwierdził: "Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, niemających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym". NSA odwołał się tu do uchwały Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r. (sygn. akt III RN 4/96), w której sąd, podsumowując wcześniejszy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą:


- prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych,
- prowadzenie działalności na własny rachunek,
- jej zawodowy (stały) charakter,
- powtarzalność podejmowanych działań,
- podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania,
- uczestnictwo w obrocie gospodarczym.
"W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność" - dodał NSA.
Zdaniem wrocławskiego NSA "istotną cechą (...) jest charakter tej działalności, wskazujący, że zarówno dla odbiorców będących podmiotami gospodarczymi, jak i dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, świadczone usługi wykonywane są w celu zarobkowym w sposób zorganizowany, ciągły i zawodowy (stały), a więc w sposób znamionujący działalność gospodarczą. Ważne jest także, że wpis osoby fizycznej do rejestru działalności gospodarczej obliguje ją do przestrzegania formalnych zasad zorganizowania tej działalności: 1) zgłoszenia działalności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, 2) zgłoszenia działalności w wojewódzkim urzędzie statystycznym, 3) zgłoszenia działalności w urzędzie skarbowym, 4) zadeklarowania formy opodatkowania podatkiem dochodowym, 5) prowadzenia księgowości według zasad przyjętych dla danego rodzaju opodatkowania podatkiem dochodowym, 6) wyboru zwolnienia od VAT lub rejestracji dla potrzeb tego podatku i jego rozliczania, 7) założenia rachunku bankowego dla potrzeb rozliczenia z ZUS i urzędem skarbowym".
Zdaniem NSA, nawet gdyby podatnik wykonując umowę zlecenia lub o dzieło, nie złożył zleceniodawcy oświadczenia, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (takie oświadczenie zwalnia zleceniodawcę z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek), to i tak nie przesądza to jeszcze o tym, że działalność jest wykonywana osobiście. Jest to - w opinii sądu - tylko brak formalny, który "nie zmienia faktu, że realizowana przez osobę fizyczną działalność ma charakter działalności gospodarczej".
NIE PODATNIK O TYM PRZESĄDZA
Wracając zatem do pytania czytelnika, to na pewno o tym, czy dany przychód zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, a inny do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, decyduje "obiektywnie stwierdzony stan faktyczny, a nie subiektywne przekonanie podatnika" (tak NSA w wyroku z 14 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 745/99).
I choć NSA w wyroku z 22 listopada 2002 r. (sygn. ISA/Łd 403/2001) stwierdził, że "od woli podatnika zależy, czy będzie wykonywał wolny zawód w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej", to jednak dalej w uzasadnieniu sąd potwierdził, że decydujące znaczenie mają fakty. W tej konkretnej sprawie "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż podatniczki zdecydowały się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Świadczyły o tym: uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymanie numeru REGON, prowadzenie dokumentacji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego.
Istotne znaczenie dla tego sądu miał też fakt, iż to nie płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy, jak powinno się dziać, gdy dochody są uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście (art. 41 ust. 1 updof). Sąd zebrał więc wszystkie te fakty i ocenił, że była to jednak działalność gospodarcza.



OSOBIŚCIE, MIMO WPISU
Oczywiście, bywa i odwrotnie. Przykładem wyrok NSA z 16 września 1998 r. (sygn. akt ISA/Gd 1921/96), w którym sąd stwierdził: "działalność gospodarcza sprowadzająca się jedynie do obsługi lottomatu na podstawie umów zlecenia z PP Totalizator Sportowy wykonywana osobiście przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą jest działalnością wykonywaną osobiście". Zdaniem sądu organy podatkowe "zbyt dużą wagę przypisywały do zapisu w ewidencji" (gospodarczej). Tymczasem "skoro z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, że działalność gospodarcza skarżącej od chwili jej rozpoczęcia (...) sprowadzała się jedynie do obsługi lottomatu na podstawie umów zlecenia (...) i usługi te (skarżąca) wykonywała osobiście, to tym samym należy uznać, że była to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8".

Dlaczego rozróżnienie źródeł przychodów ma takie znaczenie? Powodów może być kilka, ale jeden jest zasadniczy; wykonując działalność osobiście, na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło, można obniżyć przychód do opodatkowania o zryczałtowane 20-procentowe koszty jego uzyskania. Tymczasem przy prowadzeniu działalności gospodarczej odliczać można tylko koszty faktycznie poniesione i udokumentowane. Poza tym prowadząc działalność gospodarczą, trzeba samemu wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek od przychodów z działalności wykonywanej osobiście pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego płatnik (zleceniodawca). Oczywiście nie oznacza to, że osiąganie przychodów z osobiście wykonywanej działalności jest zawsze korzystniejsze. Przykładowo liniowa 19-procentowa stawka podatku dochodowego i zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych są zastrzeżone tylko dla prowadzących działalność gospodarczą. Problem polega na tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) nigdy nie dawała i nadal nie daje jasnej odpowiedzi na to pytanie.