Zmiany do VI Dyrektywy

W dniu 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa 2006/69/WE, która wprowadziła zmiany do VI Dyrektywy (77/388/EEC) regulującej zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej (VAT) we wszystkich krajach Wspólnoty. Zakres tych zmian nie jest obszerny, niemniej jednak znalazły się w niej przepisy, które mogą mieć niezmiernie istotne znaczenie dla polskich podatników. Z tego względu warto przyjrzeć się tej dyrektywie i określić jej wpływ na dotychczasowe i przyszłe rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Historia i przyczyny nowelizacji

VI Dyrektywa wyznacza ogólne ramy funkcjonowania podatku od wartości dodanej, które powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Istnieje jednak w Dyrektywie kilka przepisów, które dopuszczają istnienie różnic między krajami Wspólnoty. Przykładowo, artykuł 17(6) przyznaje krajom Wspólnoty prawo do kontynuowania wyłączeń z prawa do odliczenia, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Najistotniejszym przepisem prowadzącym w pewnym stopniu do dysharmonizacji przepisów dotyczących podatku VAT jest artykuł 27 VI Dyrektywy. Artykuł ten daje możliwość wprowadzenia odstępstw od ogólnych przepisów wynikających z VI Dyrektywy, jeżeli ich celem jest uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania*. Z danych Komisji wynika, że obecnie stosowanych jest ok. 140 delegacji od przepisów Dyrektywy*. Co więcej, w najbliższym czasie należy spodziewać się ich wzrostu, co najmniej z dwóch powodów: (i) większej świadomości nowych państw członkowskich i chęci uzyskania zgody na stosowanie odstępstw podobnych do tych obowiązujących w krajach tzw. starej Unii; (ii) nasilenia zjawisk nadużycia prawa i w związku z tym podejmowania przez poszczególne państwa prób ograniczenia zidentyfikowanych nieprawidłowości.

Zgodnie z przyjętą przez Komisję strategią systematycznie podejmowane są próby zracjonalizowania zasad funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej i zastąpienia odstępstw przyznanych poszczególnym państwom członkowskim na podstawie artykułu 27 Dyrektywy przepisami obowiązującymi na poziomie wspólnotowym. W przeszłości sygnałem do takiego działania były liczne przypadki uchylania się od opodatkowania, a nawet obchodzenia prawa. Jedną z takich sytuacji była zmiana dotycząca miejsca opodatkowania usług telekomunikacyjnych. Do 1997 r. miejscem opodatkowania usług telekomunikacyjnych był, zgodnie z artykułem 9(1) VI Dyrektywy, kraj siedziby usługodawcy. W 1996 r. początkowo cztery kraje (tj. Austria, Belgia, Grecja i Holandia), a pod koniec tego samego roku pozostałe 11 państw członkowskich należących wówczas do Wspólnoty, wystąpiły na podstawie wspomnianego artykułu 27 z wnioskiem o umożliwienie opodatkowania tychże usług zgodnie z artykułem 9(2)(e) VI Dyrektywy, tj. w miejscu, gdzie usługobiorca posiada swoje przedsiębiorstwo, stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest usługa, albo w razie braku takiego miejsca - miejsce, w którym odbiorca usługi ma stały adres lub zwykle mieszka. Państwa członkowskie wnioskujące o wprowadzenie tego rodzaju odstępstwa wskazywały, że ze względu na obowiązujące przepisy dochodzi do istotnego zakłócenia konkurencji w sektorze telekomunikacyjnym, a duża liczba nabywców usług telekomunikacyjnych z siedzibą w jednym z krajów Wspólnoty wybiera usługodawców posiadających siedzibę w krajach trzecich w celu uniknięcia konieczności płacenia podatku VAT. Decyzje wydane przez Radę, upoważniające do stosowania odstępstw od artykułu 9(1) VI Dyrektywy, obowiązywały do końca 1999 r. W 2000 r. regulacje z nich wynikające zostały wprowadzone bezpośrednio do artykułu 9 VI Dyrektywy.

Podobnie dzisiaj państwa członkowskie stanęły przed narastającym problemem związanym z podejmowanymi na dość szeroką skalę próbami uchylania się od opodatkowania bądź obejścia prawa. Artykuł 27 VI Dyrektywy, nawet po jego zmianie i wprowadzeniu jasnej procedury oraz ograniczenia czasowego podejmowania działania przez Komisję i Radę, okazuje się narzędziem niewystarczającym. Z tego względu uznano, że konieczna jest zmiana przepisów VI Dyrektywy i wprowadzenie pewnych rozwiązań wprost do Dyrektywy, tak aby każde z państw członkowskich mogło podjąć odpowiednie działania mające na celu zwalczanie tych negatywnych zjawisk. Co równie istotne, jak podkreślono w propozycji zmian do VI Dyrektywy*, oprócz zabezpieczenia interesów skarbu państwa ważne jest przywrócenie zasady równej konkurencji, która jest niewątpliwie zachwiana przez możliwość oferowania niższej ceny przez podmioty uchylające się od płacenia podatków.

Grupy podatkowe i zbycie przedsiębiorstwa

Pierwsza ze zmian, wprowadzona dyrektywą 2006/69/WE, dotyczy tzw. grup podatkowych oraz wyłączenia z zakresu opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4(4) VI Dyrektywy państwa członkowskie po konsultacji z tzw. Komitetem VAT, funkcjonującym na podstawie art. 29 Dyrektywy, mogą wprowadzić do krajowych przepisów rozwiązania, dzięki którym można traktować jako jednego podatnika podmioty posiadające siedzibę na terytorium kraju i pomimo prawnej niezależności pozostające w bliskich związkach o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Z możliwości tej dotychczas skorzystało niewiele krajów spośród 25 obecnych członków Wspólnoty (tj. Austria, Dania, Estonia, Finlandia, Holandia, Irlandia, Niemcy, Szwecja, Węgry i Wielka Brytania). Przyjęta przez Radę zmiana dotycząca tego przepisu polega jedynie na przyznaniu państwom członkowskim, które skorzystały z tej opcji, uprawnienia do podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania poprzez zastosowanie tego przepisu. Zmianę o niemal identycznej treści wprowadzono do art. 5(8) VI Dyrektywy, który daje krajom Wspólnoty możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania (a bardziej precyzyjnie z definicji dostawy towarów i poprzez art. 6(5) - z definicji świadczenia usług) transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia aportem do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa.

Można mieć wątpliwości, czy do tej pory w związku z brakiem takiego uprawnienia państwa członkowskie nie mogły podejmować działań ograniczających wykorzystanie tych regulacji w sposób niezgodnych z celem ich funkcjonowania - do uchylania się od opodatkowania lub unikania płacenia podatków. Pewnym uzasadnieniem przyjętych zmian może być rozstrzygnięcie ETS w sprawie C-497/01 (Zita Modes SARL), w którym Trybunał uznał, że rozwiązanie przewidziane jako opcyjne w art. 5(8) Dyrektywy nie może być ograniczane. Innymi słowy, państwo członkowskie, które wyłączyło z zakresu opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa, nie może, jak zrobił to Luksemburg, wprowadzać dodatkowych warunków stosowania tego przepisu poza wynikające bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Jedyne ograniczenie przewidziane wprost w art. 5(8) dotyczyło niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca podlega częściowo zwolnieniu od opodatkowania. Na podstawie tego wyroku można postawić tezę, że z przepisów opcyjnych państwa członkowskie mogą skorzystać w całości albo w ogóle*. Z tego względu prawdopodobnie Komisja dostrzegła potrzebę wprowadzenia mechanizmu kontrolnego stosowania tych dwóch rozwiązań, tj. grup podatkowych i wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego części.

Transakcje między podmiotami powiązanymi

Istota zmiany

Jedną z najważniejszych zmian wynikających z omawianej dyrektywy są przepisy dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi i odwołanie do wartości rynkowej. Do tej pory bowiem podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług w każdym przypadku była wartość wynagrodzenia ustalona pomiędzy podmiotami, niezależnie od charakteru powiązań między stronami. Z kolei definicja wartości rynkowej wprawdzie istniała w VI Dyrektywie (art. 11(A)(1) akapit 2), lecz była wykorzystywana jedynie dla potrzeb określania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług opisanych w art. 6(3) Dyrektywy*. Stosowanie wartości rynkowej w odniesieniu do transakcji między podmiotami powiązanymi było możliwe jedynie po uzyskaniu zgody Rady wydanej na podstawie artykułu 27 VI Dyrektywy. Teza ta została potwierdzona w orzeczeniu ETS w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic) dotyczącej możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania dostawy towarów (posiłków) na rzecz pracowników ceny ustalonej pomiędzy stronami, niższej od ponoszonych kosztów. Trybunał uznał, że podstawą opodatkowania powinno być przyjęte wynagrodzenie, nawet jeżeli odbiega ono od wartości rynkowej. Wskazał jednocześnie na art. 27 jako potencjalne źródło dopuszczalnych odstępstw w tym zakresie od przepisów Dyrektywy. Z możliwości tej skorzystało w przeszłości kilka krajów. W 2006 r. Rada wydała 3 decyzje (dla Hiszpanii, Holandii i Litwy) zezwalające na stosowanie odstępstw od artykułu 11 i przyjęcie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania. Z propozycji dyrektywy przedstawionej przez Komisję wynika, że kolejne kraje wyraziły zainteresowanie tego rodzaju rozwiązaniem. Z tego względu uznano za konieczne wprowadzenie przepisów na poziomie wspólnotowym.

Przesłanki stosowania nowych przepisów

Zgodnie z dodanym ustępem 6 do art. 11(A) państwa członkowskie mogą podjąć kroki w celu zapewnienia, by podstawę opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiła wartość rynkowa. Skorzystanie z tego uprawnienia uzależnione jest jednak od spełnienia kilku warunków. Po pierwsze, zasadniczym celem wprowadzenia tych przepisów pozwalających na odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w oparciu o uzgodnione między stronami wynagrodzenie powinna być chęć zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Pojęcia te nie są nowe na gruncie VI Dyrektywy. Tymi samymi przesłankami powinny bowiem kierować się państwa członkowskie wprowadzające zasady stosowania zwolnień z podatku VAT (z prawem lub bez prawa do odliczenia podatku naliczonego) m.in. na podstawie art. 13, 15 czy 28c VI Dyrektywy. Również jednym z celów wprowadzania środków specjalnych, na podstawie art. 27 Dyrektywy, może być chęć zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Z punktu widzenia art. 11 istotne jest to, że stosowanie tego przepisu jest uzasadnione tylko i wyłącznie w tych dwóch przypadkach. Innymi słowy, przepisy krajowe nie mogą być skonstruowane w ten sposób, że w sytuacji, która z całą pewnością nie prowadzi do uchylania się lub unikania opodatkowania, władze skarbowe będą mogły przyjąć wartość rynkową za podstawę opodatkowania.

Charakter powiązań

Po drugie, możliwość ta dotyczy wyłącznie dostaw towarów i świadczenia usług, jeżeli między stronami transakcji zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania osobiste, powiązania o charakterze zarządczym, właścicielskim, wynikające z członkostwa, o charakterze finansowym lub prawnym, zgodnie z definicją przyjętą przez dane państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować stosunek między pracodawcą i pracownikiem lub rodziną pracownika, bądź jakimikolwiek innymi ściśle powiązanymi osobami. Definicja ta budzi jednak pewne wątpliwości. Użyte bowiem sformułowania: "bliskie powiązania osobiste" czy "stosunek między (...) jakimikolwiek innymi ściśle powiązanymi osobami" mogą dotyczyć bardzo szerokiego grona podmiotów. Przykładowo, za podmioty spełniające powyższą definicję teoretycznie można uznać kontrahentów, z których jeden jest stałym i np. jedynym dostawcą towarów lub usług na rzecz drugiego. Wydaje się, że wyłączność w dostarczaniu określonych towarów czy usług na danym rynku nie powinna stanowić przesłanki do określania wysokości obrotu w oparciu o wartość rynkową.

Charakter transakcji

Po trzecie, stosowanie przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi jest możliwe jedynie w przypadku zaistnienia jednej z trzech następujących sytuacji:

1. wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej i nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie artykułu 17;

2. wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie artykułu 17, a dostawa jest objęta zwolnieniem na podstawie artykułu 13 lub artykułu 28(3)(b);

3. wynagrodzenie jest wyższe od wartości rynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie artykułu 17.

Pierwszy z powyższych przypadków (pkt 1) może dotyczyć transakcji między podmiotami powiązanymi, z których nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, np. podmiot świadczący usługi edukacyjne zwolnione z opodatkowania, instytucja finansowa lub ubezpieczeniowa, jak również pracownik wyłączony z definicji podatnika na podstawie art. 4(4) VI Dyrektywy jako osoba nieprowadząca działalności w sposób niezależny. Zaniżenie podstawy opodatkowania prowadzi do zmniejszenia wysokości podatku należnego po stronie dostawcy, co pozwala na zmniejszenie po stronie nabywcy kosztu podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (a w przypadku pracownika - ceny nabywanych towarów).

Druga natomiast sytuacja (pkt 2) ma zapobiegać możliwości zaniżenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 13 (m.in. usługi finansowe, ubezpieczeniowe, edukacyjne, zdrowotne) lub 28(3)(b)* VI Dyrektywy przez podmioty, których prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zostało ograniczone (np. wspomniane powyżej instytucje finansowe: banki i firmy ubezpieczeniowe, szpitale, podmioty świadczące usługi edukacyjne). Podmiot prowadzący zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną obowiązany jest w pierwszej kolejności przyporządkować wszystkie zakupy do określonego rodzaju działalności. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów, których alokacja bezpośrednia jest możliwa, modyfikacja podstawy opodatkowania nie wpływa w żaden sposób na zakres prawa do odliczenia. Niemniej jednak w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną odliczenie podatku VAT następuje w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży. Obniżenie obrotu z tytułu transakcji, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, polepsza ten współczynnik (poprzez zmniejszenie mianownika proporcji), a tym samym zwiększa kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Polepszenie współczynnika struktury sprzedaży jest możliwe poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania (przypadek opisany powyżej) lub poprzez zwiększenie obrotu dającego pełne prawo do odliczenia. Wyeliminowanie możliwości manipulowania zakresem prawa do odliczenia w drugim z tych przypadków zostało uregulowane w pkt 3. Możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dotyczy zatem również przypadków zawyżenia podstawy opodatkowania przez podmioty nieposiadające pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

Trzy opisane powyżej sytuacje to jedyne przypadki, w których można stosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania.

Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim jedynie prawo ograniczenia zakresu stosowania tych przepisów w odniesieniu do kategorii dostawców lub nabywców, do których mogą one mieć zastosowanie.

Warto wspomnieć, że przedłożona przez Komisję propozycja zawierała dodatkowe ograniczenie stosowania przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi i możliwości określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zgodnie z proponowanym przez Komisję ustępem 7 w art. 11(A) odejście od ustaleń pomiędzy stronami w zakresie wysokości wynagrodzenia nie powinno być możliwe w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdyby dostawca wskazał przesłanki ekonomiczne, które uzasadniają wysokość przyjętego wynagrodzenia. Po drugie, w sytuacji, w której dostawca udowodniłby, że wynagrodzenie na podobnym poziomie było ustalone między podmiotami niepowiązanymi. Niestety, ostateczny tekst przyjętych przez Radę zmian nie zawiera tego rodzaju ograniczeń, a są one istotne przy ocenie, czy przyjęte pomiędzy podmiotami wynagrodzenie prowadzi do zaniżenia obrotu. Identyczne przesłanki wykorzystywane są przy ocenie, czy ustalone ceny nie powodują zaniżenia dochodu z punktu widzenia podatku dochodowego. Cel wprowadzenia tego rodzaju przepisów na gruncie obu podatków jest identyczny: eliminowanie przypadków uchylania się i unikania opodatkowania. Wydaje się, że warto było skorzystać z istniejących wzorców wypracowanych dla potrzeb podatków dochodowych i przyjąć przepisy ograniczające stosowanie ceny rynkowej w wersji zaproponowanej przez Komisję.

Wartość rynkowa

Dyrektywą 2006/69/WE wykreślono dotychczasową definicję wartości rynkowej i wprowadzono nową, która dotyczy zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług.

Zgodnie z dodanym ustępem 7 w art. 11(A) VI Dyrektywy "wartość rynkowa" oznacza pełną kwotę, jaką nabywca musiałby zapłacić dostawcy w celu otrzymania przedmiotowych towarów lub usług w tym czasie, na tym samym etapie obrotu, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub usług w warunkach wolnej konkurencji, na zasadach rynkowych obowiązujących na terytorium Państwa Członkowskiego, w którym dostawa podlega opodatkowaniu.

Pozostawienie definicji w tym brzmieniu prowadziłoby do szeregu wątpliwości dotyczących jej stosowania. W życiu gospodarczym występuje bowiem szereg transakcji, dla których trudno jest określić cenę, jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane ze względu na ich unikalny charakter (np. sprzedaż znaku towarowego, know-how) albo ze względu na warunki transakcji obejmujące m.in. wolumen obrotu, funkcje obu stron transakcji czy też zakres odpowiedzialności stron. Stąd dyrektywa przewiduje, iż jeśli nie jest możliwe wskazanie porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, "wartość rynkowa" oznacza: w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych lub w przypadku braku ceny nabycia - koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów; w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt świadczenia usług dla podatnika. Przepis ten, choć z pozoru jasny i skonstruowany w sposób podobny do już funkcjonującego w odniesieniu do nieodpłatnej dostawy towarów (art. 11(A)(1)(b) VI Dyrektywy), budzi pewne wątpliwości. Dotyczą one w szczególności kategorii "cena nabycia" i momentu, na który wartość ta powinna być ustalona. Najbardziej charakterystycznym przykładem tych wątpliwości jest transakcja dotycząca zbycia gruntu nabytego kilka lat temu, gdy jego obecna wartość rynkowa znacznie przekracza ceną zapłaconą uprzednio przez zbywcę (oczywiście istnieje również wiele przypadków, w których kierunek zmian ceny dostarczanego towaru czy świadczonych usług jest odwrotny). Można byłoby argumentować, że cena rynkowa powinna dotyczyć wartości przedmiotu transakcji określonej na moment dokonania transakcji. Przepis artykułu 11(A)(7) Dyrektywy odwołuje się jednak do ceny nabycia. Wydaje się, że kluczowe w tej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy sformułowanie "określone w momencie dostawy" dotyczy wyłącznie kosztu wytworzenia, czy też również ceny nabycia. Inne wersje językowe (np. angielska) zdają się potwierdzać, że w obu przypadkach powinniśmy przyjmować ich wysokość z momentu dokonania dostawy towarów. W przeciwnym razie zależnie od przyjętej metody określania wartości rynkowej otrzymywalibyśmy różne wielkości.

Złoto inwestycyjne

Kolejna zmiana w artykule 11 VI Dyrektywy (podstawa opodatkowania) dotyczy złota inwestycyjnego i stanowi realizację opisanego powyżej dążenia Komisji do ograniczenia stosowania tzw. środków specjalnych wydanych na podstawie art. 27 Dyrektywy. Do momentu wprowadzenia tych zmian kilka krajów wystąpiło do Komisji z wnioskiem o udzielenie zgody na stosowanie odstępstwa od przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania i otrzymało zgodę Rady potwierdzoną decyzją. Odstępstwo polegało na przyznaniu prawa do zwiększania podstawy opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług o wartość złota inwestycyjnego wykorzystywanego w realizacji tych dostaw. Zaobserwowano bowiem, że istniejące przepisy dotyczące zasad opodatkowania złota inwestycyjnego oraz niedoskonałe przepisy określające podstawę opodatkowania pozwalają na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 26b VI Dyrektywy dostawa złota inwestycyjnego (również import i wewnątrzwspólnotowe nabycie) jest zwolniona z opodatkowania. Pomysł realizowany przez niektórych podatników polegał na zakupie zwolnionego z opodatkowania złota inwestycyjnego przez podmiot zainteresowany nabyciem np. wyrobów jubilerskich. Nieobciążone podatkiem VAT złoto trafiało do podmiotu dokonującego dostawy ww. wyrobów lub świadczącego usługi w tym zakresie i było wykorzystywane w procesie produkcji. W efekcie wartość dostarczanych towarów lub świadczonych usług nie obejmowała wartości powierzonego materiału, tj. złota inwestycyjnego. Pamiętając, że dostawcy złota inwestycyjnego przysługuje w pewnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że opisany schemat działania prowadził do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku od wartości dodanej, tj. opodatkowania na ostatnim etapie konsumpcji.

W celu umożliwienia wszystkim państwom członkowskim wprowadzenia odstępstwa stosowanego przez kilka krajów Wspólnoty dokonano zmiany art. 11(A) poprzez dodanie ustępu 5, na podstawie którego kraje Wspólnoty mogą zmodyfikować przepisy krajowe w opisanym powyżej zakresie. Dodatkowym warunkiem stosowania tego przepisu jest to, aby przekazane złoto w chwili dostarczenia towarów lub świadczenia usług, dla których złoto to stanowiło półprodukt, straciło swój charakter złota inwestycyjnego. Ponadto zgodnie ze zmodyfikowanym przepisem wartością, jaką należy przyjąć, jest wartość rynkowa złota dewizowego w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Korekta podatku naliczonego przy nabyciu usług

Niezmiernie ciekawą zmianą, szczególnie z punktu widzenia polskich przepisów, jest modyfikacja art. 20 VI Dyrektywy. Co do zasady, przepis ten reguluje zasady wszelkiego rodzaju korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany jest podatnik. Ustępy 2 i 3 tego artykułu dotyczą korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów zaliczanych do środków trwałych, co do zasady, przez podatników, którzy dokonują zarówno czynności pozwalających na odliczenie podatku naliczonego na podstawie artykułu 17(2) i (3) VI Dyrektywy, jak i transakcji, które takiego prawa nie dają. W przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną podatek odliczany jest zgodnie z przepisami artykułu 17(5) i artykułu 19, czyli proporcjonalnie, w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży. Podatek naliczony związany zarówno z zakupem środków trwałych, jak i pozostałych towarów odliczany jest w oparciu o wstępną proporcję na podstawie danych dotyczących wysokości obrotu z poprzedniego roku. Po zakończeniu roku podatek naliczony korygowany jest w oparciu o dane dotyczące danego roku, z tym że w przypadku środków trwałych korekta ta jest dokonywana przez 5 lat w odniesieniu do 1/5 wartości podatku naliczonego przy zakupie (dla nieruchomości okres ten może być wydłużony do 20 lat; Polska przyjęła 10-letni okres korekty). Brzmienie VI Dyrektywy nie pozostawia wątpliwości, że 5-letnia korekta dotyczy wyłącznie towarów, a nie usług. Co prawda, zgodnie z art. 20(4) VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zdefiniować pojęcie "środki trwałe", niemniej jednak trudno zgodzić się, aby sformułowanie "towary zaliczane do środków trwałych" użyte w ustępie 2 tego artykułu mogło obejmować również usługi. Tymczasem niektóre państwa (w tym Polska) wbrew przepisom Dyrektywy włączyły w ten system również usługi.

Wprowadzona zmiana polega na umożliwieniu państwom członkowskim stosowania przepisów dotyczących 5-letniej korekty do usług, których cechy są zbliżone do cech zazwyczaj przypisywanych środkom trwałym.

Zadziwiające jest stanowisko Komisji, wyrażone w propozycji zmian do VI Dyrektywy, która przechodzi do porządku dziennego nad brakiem harmonizacji przepisów w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego, stwierdzając, że niektóre z krajów Wspólnoty wprowadziły konieczność korekty podatku naliczonego przy nabyciu usług. Należy pamiętać, że w przypadku zwiększenia obrotów niedających prawa do odliczenia podatku VAT w kolejnych latach korekta będzie oznaczać zmniejszenie kwoty odliczanego podatku naliczonego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał (m.in. orzeczenie w sprawie 50/87 między Komisją Europejską a Republiką Francuską), że ograniczenie w prawie do odliczenia może następować wyłącznie w przypadkach wyraźnie określonych w Dyrektywie. Korekta podatku naliczonego przy nabyciu usług z całą pewnością nie jest takim przypadkiem. W konsekwencji stosowanie przepisów dotyczących korekty do nabywanych usług przed wejściem w życie dyrektywy 2006/69/WE należy uznać za niezgodne z przepisami VI Dyrektywy.

Samoobliczenie podatku

Dyrektywa 2006/69/WE daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia przepisów, na podstawie których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w przypadku dostawy określonych towarów lub usług byłby nabywca. Mechanizm ten jest znany na gruncie przepisów VI Dyrektywy, jednak dotąd był stosowany wyłącznie w odniesieniu do transakcji między podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach. Stosowanie mechanizmu samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism) między podmiotami krajowymi zdarzało się wyjątkowo, na podstawie upoważnienia Rady wydanego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy. Jak podkreślała Komisja w uzasadnieniu do propozycji zmian do VI Dyrektywy, celem tych działań, podobnie jak większości proponowanych w omawianej dyrektywie, była chęć przeciwdziałania nieuczciwym praktykom uchylania się od opodatkowania czy też nadużycia prawa zaobserwowanym w określonych sektorach gospodarki lub rodzajach transakcji.

Zgodnie z dodaną do artykułu 21(2) literą (c)(i) i (ii) pierwszym obszarem objętym mechanizmem samoobliczenia podatku jest budownictwo, a w szczególności:

(i) wykonywanie prac budowlanych, w tym usługi w zakresie remontów, sprzątania, konserwacji, przeróbek i rozbiórki dotyczące nieruchomości oraz przekazanie prac budowlanych uznawane za dostawę towarów na podstawie artykułu 5(5);

(ii) udostępnienie personelu wykonującego opisane powyżej czynności.

Rozwiązanie to funkcjonuje obecnie w niektórych krajach (np. w Austrii) i zostało wprowadzone właśnie w celu eliminowania przypadków, w których usługodawca doliczał do świadczonych usług podatek VAT, jednak nigdy nie odprowadzał go do urzędu skarbowego. Zakładając, że nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skarb państwa był zmuszony oddawać podatek naliczony (bezpośrednio lub poprzez system odliczeń), którego nigdy nie otrzymał w postaci podatku należnego. Chociaż przepisy w żaden sposób tego nie wymagają, wydaje się, że obie regulacje wskazane powyżej powinny być wprowadzane do przepisów krajowych łącznie. W przeciwnym razie można byłoby spodziewać się transakcji/umów, których przedmiotem są usługi polegające na udostępnieniu pracowników, a nie świadczenie określonych usług budowlanych, podczas gdy efekt obu czynności byłby identyczny, jeżeli chodzi o zakres wykonanych prac.

Kolejne odstępstwo od reguły ogólnej, polegającej na odprowadzaniu podatku przez dostawcę, dotyczy dostawy nieruchomości, o której mowa w artykule 13(B)(g) i (h), jeśli dostawca dokonał wyboru opodatkowania zgodnie z punktem (C)(b) tego artykułu. Co do zasady, dostawa budynków, budowli oraz związanych z nimi gruntów, jak również gruntów niezabudowanych (lub nieprzeznaczonych pod zabudowę), na podstawie art. 13(B)(g) i (h) jest zwolniona z opodatkowania. Szósta Dyrektywa w art. 13(C)(b) daje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia opcji wyboru opodatkowania. Wprowadzenie tej opcji upoważnia podatnika do opodatkowania wymienionych powyżej transakcji, najczęściej po uprzednim powiadomieniu władz skarbowych. Nieuprawnione działania podatników polegały na wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości przez podatników będących w fazie likwidacji. W efekcie sprzedawca wykazywał podatek należny, na którego zapłatę w związku z likwidacją nie miał już środków (szczególnie jeżeli zbycie nieruchomości było konieczne w celu uzyskania środków na uregulowanie istniejących zobowiązań). Podobnie jak w sytuacji opisanej powyżej, odliczenie takiego podatku przez nabywcę oznaczało stratę dla budżetu państwa. Wprowadzenie mechanizmu samoobliczenia podatku VAT eliminuje to ryzyko - nabywca (a nie dostawca) budynku wykazuje podatek należny, który staje się dla niego podatkiem naliczonym. Transakcja pozostaje neutralna z punktu widzenia podatnika, a skarb państwa nie ponosi strat z tytułu jej dokonania. Z punktu widzenia polskich przepisów wprowadzenie tego rozwiązania powodowałoby, że w każdym przypadku nabywca nieruchomości byłby zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Polska bowiem, naruszając przepisy VI Dyrektywy, nie wprowadziła zwolnienia od podatku VAT z opcją opodatkowania, ale przyjęła generalne opodatkowanie wszystkich transakcji, których przedmiotem są budynki i budowle oraz zajmowany przez nie grunt (oprócz tych spełniających definicję towarów używanych, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz gruntów rolnych).

Po zmianie przepisów art. 21 VI przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT może dotyczyć również podatników dokonujących dostawy materiałów używanych, które nie mogą być ponownie wykorzystane w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i innych niż przemysłowe, odpadów nadających się do przetworzenia, odpadów przetworzonych w części oraz niektórych towarów i usług, zgodnie z Załącznikiem M. Uzasadnieniem przedstawionym przez Komisję jest - jak w przypadku wcześniej opisanych zmian - eliminowanie nadużycia prawa i zabezpieczenie interesów skarbu państwa.

Ostatnia grupa transakcji objęta mechanizmem samoobliczenia podatku VAT przez nabywcę dotyczy transakcji zazwyczaj dokonywanych przez podmioty znajdujące się w trudnej sytuacji finansowej, niezdolne do regulowania swych zobowiązań, w szczególności wobec skarbu państwa. Mechanizmem tym mogą być objęte następujące transakcje:

- dostawa towarów jako zabezpieczenie przez jednego podatnika na rzecz innego podatnika w wykonaniu tego zabezpieczenia;

- dostawa towarów po dokonaniu cesji zastrzeżenia własności na rzecz cesjonariusza i realizacja tego prawa przez cesjonariusza;

- dostawa nieruchomości zbywanej przez dłużnika z mocy wyroku w ramach postępowania przymusowego wywłaszczenia.

W konsekwencji kwoty otrzymane przez zbywcę, które są przeznaczane na zaspokajanie roszczeń wierzycieli, nie będą obejmowały podatku VAT. Tym samym skarb państwa nie będzie ponosił ciężaru finansowania spłaty długów zbywcy. Rozwiązanie w tym zakresie było stosowane przez dwa państwa członkowskie, tj. Austrię i Niemcy.

Co do zasady, możliwość zastosowania rozwiązania przewidzianego w tym przepisie dotyczy wyłącznie przypadków, w których nabywca jest podatnikiem podatku VAT. Jednakże drugi akapit dodanej do art. 21(2) litery (c) zakłada, że państwa członkowskie mogą przyjąć, że podatnik, który również prowadzi działalność lub transakcje nieuznawane za opodatkowane dostawy towarów lub usług zgodnie z artykułem 2, jest podatnikiem w odniesieniu do dostaw zdefiniowanych w tym przepisie. Może to na przykład dotyczyć spółki holdingowej, która poza pełnieniem tej funkcji wyłączonej z zakresu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Ponadto kraje Wspólnoty mogą przyjąć, że organ podlegający prawu publicznemu jest podatnikiem w odniesieniu do ostatniej kategorii dostaw omówionej powyżej.

Znowelizowany art. 21 pozostawia państwom członkowskim pełną swobodę stosowania tych rozwiązań i zakresu podmiotów oraz czynności (spośród przypadków wymienionych w tym przepisie), które mogą być objęte mechanizmem samoobliczenia podatku VAT przez nabywcę towarów lub usług. Ponadto, podobnie jak w przypadku przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi i prawa do określania obrotu w oparciu o wartość rynkową, państwo członkowskie, które skorzystało z tych rozwiązań i wprowadziło je do przepisów krajowych, jest obowiązane do poinformowania Komitetu VAT o wszelkich nowych środkach krajowych przyjętych na podstawie nowych przepisów wprowadzonych do art. 21(2) VI Dyrektywy.

Wejście w życie Dyrektywy

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2006/69/WE państwa członkowskie są obowiązane dokonać odpowiednich zmian w przepisach krajowych najpóźniej do końca 2007 r. Obowiązek ten dotyczy tylko i wyłącznie przepisów obligatoryjnych, czyli m.in. dodanego do art. 11(A) ustępu 7 zawierającego definicję wartości rynkowej.

Pozostałe przepisy weszły w życie dnia 13 sierpnia 2006 r., czyli zgodnie z art. 4 dyrektywy zmieniającej, następnego dnia po publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wraz z wejściem w życie dyrektywy 2006/69/WE uchylone zostały również wszystkie decyzje Rady UE wydane na podstawie art. 27 VI Dyrektywy, które upoważniały poszczególne państwa członkowskie do stosowania odstępstw od przepisów Dyrektywy w zakresie regulowanym omawianą dyrektywą. Jako że Polska nie otrzymała do tej pory zgody na stosowanie jakichkolwiek odstępstw, wśród tych decyzji nie ma żadnej, której adresatem byłby nasz kraj. Państwa członkowskie, które uzyskały zgodę na stosowanie odstępstw w zakresie regulowanym omawianą dyrektywą, będą musiały odpowiednio dostosować swoje przepisy do tej dyrektywy, jeżeli zakres obu aktów prawnych (tj. decyzji oraz dyrektywy) jest różny.

Polskie wątpliwości


Ustawa z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług* (dalej: ustawa o VAT), podobnie jak przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty, zawiera uprawnienie dla władz skarbowych do określania obrotu w wysokości innej niż przyjęta przez strony transakcji. Ustawa o VAT w art. 32 wymienia trzy przypadki, w których to uprawnienie może być realizowane (m.in. transakcje między podmiotami powiązanymi), przy czym w każdym z nich istotne jest, aby przypadki te miały wpływ na cenę ustaloną pomiędzy podmiotami. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do momentu wejścia w życie dyrektywy 2006/69/WE przepis ten był niezgodny z prawem wspólnotowym. W świetle art. 11 VI Dyrektywy podstawą opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług może być tylko i wyłącznie kwota otrzymanego wynagrodzenia. Wprowadzanie jakichkolwiek odstępstw mogło być dokonywane jedynie na podstawie art. 27 VI Dyrektywy, czyli po spełnieniu określonej procedury przewidzianej w tym przepisie. Polska nie wystąpiła do Komisji z prośbą o wyrażenie zgody na stosowanie takiego odstępstwa. Jeżeli zatem jakikolwiek urząd skarbowy zakwestionował podatnikowi wysokość podatku należnego, wskazując, że przyjęta przez podatnika podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej, istnieją poważne argumenty wzruszenia takiej decyzji w oparciu o przepisy VI Dyrektywy i orzecznictwo ETS.

Pozycja podatnika w tym zakresie uległa nieco zmianie po wejściu w życie omawianej w niniejszym artykule Dyrektywy 2006/69/WE. Polskie przepisy w zakresie przewidzianym w tej Dyrektywie stały się legalne, a władze skarbowe teoretycznie mogą pomijać ustalenia dokonane pomiędzy stronami. "Teoretycznie", gdyż można się zastanawiać, czy odwołanie w polskiej ustawie do "przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia" dobrze odzwierciedla definicję wartości rynkowej zawartej w art. 11(A)(7) VI Dyrektywy, i co należy zrobić w przypadku braku porównywalnych transakcji. Dyrektywa odwołuje się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, podczas gdy polskie przepisy milczą w tym zakresie. Należałoby zatem przyjąć, że w takiej sytuacji, zgodnie z wykształconą praktyką, urząd skarbowy nie może powoływać się na przepisy Dyrektywy, gdy polskie przepisy zostały wprowadzone w sposób nieprawidłowy. Należy bowiem pamiętać, że definicja wartości rynkowej nie jest przepisem opcjonalnym i że każde państwo członkowskie powinno wprowadzić do krajowych przepisów tę definicję w zaproponowanym brzmieniu. Ponadto z art. 11 VI Dyrektywy wynika, że lista przypadków, w których podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa, jest zamknięta i zdecydowanie krótsza niż ta wynikająca z polskich przepisów. Na podstawie art. 32 ustawy o VAT możliwość szacowania obrotu dotyczy także transakcji opodatkowanych między podatnikami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W tym zakresie polskie przepisy z całą pewnością są niezgodne ze znowelizowaną VI Dyrektywą.

Druga zmiana, która wymaga skomentowania, dotyczy 5-letniej korekty podatku naliczonego przy nabyciu usług zaliczanych przez podatnika do wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy VI Dyrektywy zostały zmienione w ten sposób, że umożliwiają państwom członkowskim przyjęcie rozwiązań zrównujących zasady rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług o cechach porównywalnych ze środkami trwałymi z zasadami dotyczącymi właśnie środków trwałych. Ponownie, jak w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi, obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu usług stanowiących wartości niematerialne i prawne istniał jeszcze przed dokonaniem odpowiednich zmian w VI Dyrektywie. Polska wprowadziła bowiem to rozwiązanie wraz z przystąpieniem do Wspólnoty. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do daty wejścia w życie Dyrektywy 2006/69/WE przepisy te należy uznać za niezgodne z VI Dyrektywą. Zmiana wprowadzona do artykułu 20 czyni polskie przepisy legalnymi, ale dopiero w tym momencie. W konsekwencji wszelkie korekty podatku naliczonego (oczywiście jeżeli były niekorzystne dla podatnika) przy nabyciu usług, które na podstawie przepisów dotyczących podatków dochodowych zaliczane są przez podatnika do wartości niematerialnych i prawnych, np. licencje, know-how, autorskie prawa majątkowe, były nieuzasadnione.

Podsumowanie

Jak wynika z przedstawionej analizy, dyrektywa 2006/69/WE daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia przepisów, których celem jest ograniczenie przypadków uchylania się lub unikania opodatkowania, bez konieczności zachowania dość długotrwałej procedury wynikającej z art. 27 VI Dyrektywy. Z punktu widzenia polskich podatników istotne jest to, że dyrektywa ta przyznaje Polsce prawo do stosowania pewnych rozwiązań, które obowiązywały w Polsce od momentu przystąpienia do Wspólnoty. Dyrektywa ta stanowi zatem potwierdzenie głoszonych tez, że przepisy dotyczące szacowania obrotu między podmiotami powiązanymi czy konieczność korekty podatku naliczonego przy nabyciu usług były do tej pory niezgodne z VI Dyrektywą. Przyjęta Dyrektywa z całą pewnością wymusi zmiany do ustawy, przynajmniej w zakresie definicji wartości rynkowej, jak również w zakresie przypadków, w których władze skarbowe mogą szacować obrót w oparciu o tę wartość.

Roman Namysłowski

Autor jest menedżerem w Zespole VAT firmy Ernst & Young

* Ang. tax evasion or avoidance.

* Propozycja zmian do VI Dyrektywy będąca podstawą uchwalenia dyrektywy 2006/69/WE omawianej w niniejszym artykule (COM(2005) 89 final z dnia 16 marca 2005 r.).

* Ibidem.

* Orzeczenie to pozwala twierdzić, że polski przepis dotyczący wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans jest niezgodny z przepisami Dyrektywy. Artykuł 5(8) VI Dyrektywy nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków dotyczących stopnia zorganizowania sprzedawanych składników majątku, w szczególności warunku sporządzania bilansu.

* Zgodnie z art. 6(3) VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą traktować jako świadczenie usług za wynagrodzeniem świadczenie usług przez podatnika (np. poprzez swoich pracowników) do celów własnego przedsiębiorstwa, jeżeli podatek naliczony od tych usług, gdyby były świadczone przez innego podatnika, nie podlegałby odliczeniu w całości. Przykładowo, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, świadczący usługi zwolnione z opodatkowania i przez to nieposiadający prawa do odliczenia podatku VAT, chcąc ograniczyć koszty remontu, zatrudnia pracowników w celu dokonania niezbędnych prac. Czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę są wyłączone z opodatkowania. W efekcie podmiot ten nabywa usługi (prace remontowe) nieobciążone podatkiem VAT. Artykuł 6(3) Dyrektywy pozwala na wprowadzenie przepisów, na podstawie których tego rodzaju zdarzenia będą obciążane podatkiem VAT (poprzez samoopodatkowanie). Polska do tej pory nie skorzystała z tej możliwości.

* Odwołanie do art. 28(3)(b) VI Dyrektywy ma nieco mniejsze znaczenie ze względu na jego treść. Przepis ten bowiem zezwala na kontynuację określonych zwolnień od podatku VAT wymienionych w załączniku F do Dyrektywy. Zakres tych zwolnień jest ograniczony i dotyczy m.in. wstępu na imprezy sportowe, świadczenia usług przez twórców, artystów, wykonawców, prawników i inne osoby wykonujące wolny zawód, czy też usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe.

* Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.
Źródło:
Tematy: podatki firmowe vat

Newsletter Bankier.pl

Karta kredytowa – sprawdź, jak sprytnie z niej korzystać
Dodałeś komentarz Twój komentarz został zapisany i pojawi się na stronie za kilka minut.

Jeszcze nikt nie skomentował tego artykułu - Twój komentarz może być pierwszy.

Nowy komentarz

Anuluj

Kalkulator płacowy

Oblicz wysokość pensji netto, należne składki oraz podatek.

Księgarnia Bankier.pl

Pełna MOC możliwości Pełna MOC możliwości Cena: 31,99 zł  Zamów książkę