Dla ustalenia, czy przepisy u.p.d.o.f. mogą być dyskryminujące w stosunku do pracowników przygranicznych (takich jak pan Schmidt), podstawowe znaczenie mają postanowienia Aktu Przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego16), a w szczególności załącznika XII do wskazanego Aktu (Załącznik). Przewidują one dla Polski okres przejściowy w zakresie swobody przepływu osób. Szczegóły określa pkt 2 Załącznika. Jego ust. 1 stanowi, że art. 39 Traktatu WE znajduje zasadniczo pełne zastosowanie, m.in. w odniesieniu do swobody przepływu pracowników pomiędzy Polską a Państwami Członkowskimi (z wyjątkiem Cypru i Malty). Dalsze ustępy wskazanego punktu Załącznika regulują odstępstwa od tej zasady w czasie okresów przejściowych, w szczególności wyłączając w trakcie ich trwania stosowanie przepisów art. 1-6 Rozporządzenia w stosunku do obywateli polskich. Na marginesie należy dodać, że są to przepisy łącznie składające się w Rozporządzeniu na tytuł I pod nazwą Zdolność zatrudnienia.
Z drugiej strony, na podstawie ust. 10 pkt 2 Załącznika
Polska może utrzymać w mocy równoważne środki wobec obywateli Państw Członkowskich stosujących ograniczenia w dostępie do rynku pracy.
Ze względu na takie ograniczenia zastosowane wobec obywateli polskich przez RFN, Polska używa równoważnych środków w stosunku do obywateli niemieckich ubiegających się o zatrudnienie na jej terytorium. Tym samym, w trakcie trwania poszczególnych okresów przejściowych wymienionych w punkcie 2 Załącznika w zakresie swobody przepływu osób, ograniczona zostaje jedynie swoboda podejmowania zatrudnienia w Polsce przez m.in. obywateli niemieckich.
Istotne znaczenie ma fakt, że w trakcie wskazanych powyżej okresów przejściowych nie ograniczono zastosowania innych przepisów Rozporządzenia, a w szczególności jego art. 7, zawartego w tytule II Rozporządzenia pod nazwą Zatrudnienie i równość traktowania. Przepis ten wiąże zatem Rzeczypospolitą od dnia jej akcesji do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. W konsekwencji, jeżeli pan Schmidt jest legalnie zatrudniony w Polsce, przysługują mu prawa zagwarantowane w art. 7 ust. 2 Rozporządzenia. Zgodnie z nim,
pracownik, będący obywatelem jednego Państwa Członkowskiego, zatrudniony na terytorium innego Państwa Członkowskiego, cieszy się takimi samymi przywilejami socjalnymi i podatkowymi, jak pracownicy będący obywatelami tego drugiego państwa17).
Znaczenie tego przepisu podkreślił również Trybunał w orzeczeniu Schumacker.
W konsekwencji, zawarte w u.p.d.o.f. ograniczenie prawa do splitting'u dochodu małżonków tylko do rezydentów może naruszać postanowienia Traktatu WE oraz Traktatu Akcesyjnego.
Uzasadnione wydaje się rozważenie przez polskiego ustawodawcę wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, będących nierezydentami, w sytuacji gdy w danym roku podatkowym osiągają na terytorium Rzeczpospolitej wszystkie lub prawie wszystkie swoje dochody. Tym bardziej, że druga przewidziana w ustawie możliwość łącznego opodatkowania dochodów (dotycząca osób samotnie wychowujących dzieci18)) nie została ograniczona wyłącznie do rezydentów. Oznacza to, iż mogą z niej korzystać również nierezydenci podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o ile są osobami samotnie wychowującymi dzieci w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z drugiej strony, zasadne może okazać się przypuszczenie, że niektórzy polscy rezydenci, będący pracownikami przygranicznymi i uzyskujący dochody wyłącznie z pracy wykonywanej na terytorium np. Czech, Litwy i Słowacji, mogą być dyskryminowani w stosunku do rezydentów tych państw. Dotyczyłoby to zwłaszcza przypadku, gdy ci ostatni mają prawo do opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem, a nierezydenci są tego prawa pozbawieni ze względu na ich miejsce zamieszkania19).
1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
2) Art. 6 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.
3) Niektóre dochody nie podlegają tej procedurze, a wybór pewnych uproszczonych form opodatkowania wyłącza jej zastosowanie. Por. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.
4) Por. H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny, Warszawa 1989, s. 14. W literaturze niemieckiej skutek ten określony bywa jako tzw. efekt żony milionera (Millionärsgattinneneffekt), por. D. Birk, Steuerrecht, Heidelberg 2002, s. 183.
5) European Court Reports, 1995, nr 1, s. 255 i n.
6) A. Schnitger, Die Rechtsprechung des EuGH zur Berücksichtigung des persönlichen Verhältnisse, eine Sackgasse?, Internationales Steuerrecht 2002, nr 14, s. 478-480.
7) Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2.
8) Rozporządzenie Rady (EWG) 1612/68 dotyczące swobody przemieszczania się pracowników w ramach Wspólnoty (Dz.Urz. UE L z 1968 r. Nr 257, s. 2).
9) Jeszcze przed wydaniem wyroku problem poruszyła w Niemczech B. Knobbe-Keuk, Die Einwirkung der Freizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit auf die beschränkte Steuerpflicht, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1991, nr 21, s. 649-658. Por. też F. Vanistendael, Tax Revolution in Europe: The Impact of Non-Discrimination, European Taxation z 2000 r., nr 1-2, s. 4. Niektórzy komentatorzy podnosili, że sentencję orzeczenia trudno zastosować wprost w krajach, które stosują metodę kredytu podatkowego (a nie metodę wyłączenia) jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 20. Dotychczas jednak linia orzecznictwa ETS, zapoczątkowana wyrokiem w sprawie Schumacker, nie uległa zmianie. Por. wyrok w sprawie Wielock z dnia 11 sierpnia 1995 r. (C-80/94); wyrok ETS w sprawie Asscher z dnia 27 czerwca 1996 r. (C-107/94); wyrok w sprawie Zurstrassen z dnia 16 maja 2000 r. (C-87/99).
10) Zalecenie Komisji Europejskiej z dnia 21 grudnia 1993 r. nr 94/79 dotyczące niektórych rodzajów przychodów otrzymywanych przez nierezydentów w innym państwie niż to, w którym są rezydentami (Dz.Urz. UE L z 1994 r. Nr 39, s. 22). Por. też A. Stępniak, Dostosowanie polskiego prawa podatkowego do prawa Unii Europejskiej, Przegląd Prawa Gospodarczego 2002, Nr 7, s. 4-5.
11) W tym kontekście wskazanego zalecenia Komisji interesującym przykładem jest zmiana w niemieckiej ustawie o opodatkowaniu dochodów osób fizycznych (Einkommensteuergesetz), która została dostosowana do sentencji wyroku w sprawie Schumacker. Od 1996 r. przewiduje ona możliwość opodatkowania nierezydenta na zasadach przewidzianych dla rezydenta, m.in. jeżeli osiągnął on nie mniej niż 90% swoich dochodów na terytorium RFN. Granica 90% wynika pośrednio z wyroku w sprawie Schumacker. Mianowicie, ETS zwrócił w nim uwagę, że w okresie, kiedy pan Schumacker był zatrudniony w Niemczech, holenderscy rezydenci pracujący w RFN mieli prawo do korzyści podatkowych wynikających z ich sytuacji osobistej i majątkowej (a w szczególności do procedury splitting'u) i byli traktowani tak samo jak niemieccy rezydenci, pod warunkiem, że osiągnęli co najmniej 90% wszystkich swoich dochodów w Niemczech. Wynikało to z protokołu do holendersko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Por. D. Kischel, Die Umsetzung des Schumacker-Urteiles vom 14.2.1995, Rs. C-279/93 im Jahressteuergesetz 1996, Internationales Steuerrecht 1995, nr 8, s. 368.
12) Definicję pracowników przygranicznych zawiera art. 1 (b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie. Zgodnie ze wskazanym przepisem, określenie "pracownik przygraniczny" oznacza zasadniczo każdego pracownika najemnego lub osobę prowadzącą działalność na własny rachunek, prowadzącą swoją działalność zawodową na terytorium jednego Państwa Członkowskiego i zamieszkującą na terytorium innego Państwa Członkowskiego, do którego powraca każdego dnia lub przynajmniej raz w tygodniu.
13) Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
14) Art. 15 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a i d Umowy. Przyjmując, że w stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 2-4 Umowy.
15) Przy założeniu, że spełnione są również inne przesłanki wymagane przez ustawę.
16) Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864.
17) A. Cieśliński, Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003, s. 75-76 i 84-86.
18) Na podstawie art. 6 ust. 4-5 i ust. 8-10 u.p.d.o.f.
19) Przypuszczenie to uzasadniają postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody polskich rezydentów są bowiem zwolnione z opodatkowania w Polsce (z zastrzeżeniem progresji). Zgodnie z informacją udzieloną autorowi przez słowackie Ministerstwo Finansów. Z drugiej strony, przykładowo słowacka stosowna ustawa regulująca opodatkowanie dochodów osób fizycznych, nie przewiduje możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków.
Adrian Branny
Autor jest doktorantem na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego
Dodaj komentarz
